Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности

7) Меры по  поиску искажений в результате  недобросовестного составления  финансовой (бухгалтерской) отчетности

Аудитор в ответ  на оценку риска возможного существенного  искажения, появляющегося в результате недобросовестного составления  финансовой (бухгалтерской) отчетности, может принять следующие меры:

а) признание  выручки;

б) инвентаризация материальных запасов;

в) проверка нестандартных  бухгалтерских проводок.

8) Меры по  поиску искажений, возникающих  в результате присвоения активов

Различные обстоятельства неизбежно потребуют различных  мер, применяемых аудитором. Как  правило, действия аудитора в ответ на риск возможного существенного искажения в результате недобросовестных действий, связанных с присвоением активов, будут направлены на определенные обороты по счетам бухгалтерского учета и группы однотипных хозяйственных операций. Хотя ответные меры аудитора, приведенные в пунктах 6 и 7 могут применяться и при данных обстоятельствах, объем работы аудитора должен быть увязан с конкретной информацией об установленном риске, связанном с незаконным присвоением активов. Например, в тех случаях, когда существует высокая степень возможности присвоения конкретного актива, что может существенно отразиться на финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен понять существующие процедуры контроля, относящиеся к предотвращению и обнаружению подобных случаев присвоения, и провести тесты надежности и эффективности таких средств контроля.

1.5 Обстоятельства, указывающие на возможные недобросовестные  действия или ошибку

Обстоятельства  указывающих на возможные недобросовестные действия или ошибку, приведенные  ниже, следует рассматривать только в качестве примеров. Не все факторы могут иметь место при проведении конкретного аудита. Настоящий перечень не является исчерпывающим. В качестве обстоятельств, указывающих на возможное искажение, перечислены:

·          Нереальные сроки проведения аудита, устанавливаемые руководством аудируемого лица;

·          Нежелание руководства аудируемого лица обмениваться информацией с третьими лицами, в том числе с представителями кредитных организаций или сотрудниками государственных органов власти;

·          Попытки руководства аудируемого лица ограничить объем аудита;

·          Выявление важной информации, которая до этого не раскрывалась руководством аудируемого лица;

·          Записи на счетах бухгалтерского учета, которые трудно или невозможно подтвердить в ходе аудита;

·          Тенденциозное применение учетных принципов;

·          Противоречивые или неудовлетворительные доказательства, предоставленные руководством или сотрудниками аудируемого лица;

·          Бухгалтерская документация, оформленная необычным образом, например, наличие документов, исправленных или составленных вручную, при том, что обычно они подготавливаются средствами вычислительной техники;

·          Предоставление аудитору информации с большим опозданием;

·          В значительной мере не завершенные или неадекватные бухгалтерские записи;

·          Хозяйственные операции, не подтвержденные документально надлежащим образом;

·          Необычные по характеру, объему или сложности хозяйственные операции, особенно если они произошли ближе к концу отчетного года;

·          Операции, которые не были отражены в учете надлежащим образом в результате общих или особых распоряжений руководства аудируемого лица;

·          Значительные расхождения между данными аналитического и синтетического учета или между результатами пересчета (промера, взвешивания) объектов и данными учета, которые не были своевременно уточнены и исправлены;

·          Неадекватные средства контроля компьютерной обработки данных (например, большое число ошибок при обработке данных, задержки в обработке результатов и подготовке отчетов);

·          Существенные расхождения фактических данных с ожидаемыми (прогнозируемыми) значениями, раскрытыми в ходе выполнения аналитических процедур;

·          Меньшее, чем ожидалось, количество получаемых подтверждений в ответ на разосланные запросы или выявление значительных расхождений в результате получения подтверждений;

·          Отсутствие выверки счетов бухгалтерского учета;

·          Суммы дебиторской задолженности, которые не погашаются в течение длительного времени и др.

Согласно Уголовному кодексу РФ мошенничество является одним из видов уголовных преступлений, в связи с чем квалифицировать  некоторое деяние как мошенничество  может только суд или следствие, но никак не аудитор. Поэтому в отечественном стандарте речь идет не о мошенничестве и ошибках, о преднамеренных и непреднамеренных искажениях отчетности. Факторы риска, связанные с искажениями в результате недобросовестных действий, приведены Приложении 1.

Преднамеренное  искажение бухгалтерской отчетности представляет собой результат преднамеренных действий (бездействия)персонала проверяемого экономического субъекта. Они совершаются  в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей  бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (бездействии) персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то органом. Понятие «преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности» соответствует рассматриваемому в ФСА №13 термину «мошенничество».

Непреднамеренное  искажение бухгалтерской отчетности является результатом действий (бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества. Понятие «непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности» соответствует рассматриваемому в данном федеральном правиле (стандарте) термину «ошибка».

Как преднамеренные, так и непреднамеренные искажения  бухгалтерской отчетности у проверяемого экономического субъекта могут быть существенными (т.е. влияющими на достоверность его бухгалтерской отчетности в настолько сильной степени, что квалифицированный пользователь его бухгалтерской отчетности может сделать на основании такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественными.

 

Глава 2. Аудиторская проверка операций с  нематериальными активами

2.1 Цели, задачи проверки и источники  информации

Цель аудита: состоит в обосновании мнения о достоверности и полноте  информации о нематериальных активах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Задачи аудита:

- изучить состав  и структуру нематериальных активов  по данным регистров бухгалтерского  учета;

- подтвердить  право собственности на объекты  нематериальных активов;

- установить правомерность отражения в учете операций с нематериальными активами;

- подтвердить  достоверность начисления и отражения  в учете амортизации по нематериальным  активам;

- оценить качество  инвентваризации нематериальных  активов.

Источники информации: Положение об учетной политике предприятия; договоры, подтверждающие передачу прав собственности на объекты нематериальных активов; авторские договоры; акты приемки-передачи нематериальных активов; протоколы о внесении амортизационных отчислений нематериальных активов в уставный капитал; карточки учета нематериальных активов; разработочные таблицы по расчету амортизационных отчислений; учетные регистры по счетам 04, 05, 91, 60, 76; Главная книга, баланс (ф.№1); отчет о прибылях и убытках (ф.№2); приложение к бухгалтерскому балансу (ф.№5), финансовая отчетность.

При проверке операций по учету нематериальных активов  аудитору целесообразно использовать тест внутреннего контроля (Приложение 2), что позволяет оценить его  надежность и скорректировать программу  проведения проверки.

На предприятиях, где бухгалтерский учет автоматизирован  аудитору необходимо выяснить:

- децентрализована  ли компьютерная среда

- существует  ли геграфическая разбросанность  компьютеров

- правильно  ли составлены бухгалтерские  программы

- осуществояется ли кодирование паролей

- обеспечен  ли внутренний контроль за  функционированием системы компьютерной  обработки учетных данных;

- является ли  система автоматизации бухгалтерского  учета лицензированной;

- обновляется  ли программное обеспечение;

- осуществляется ли резервное хранение дискет (дисков).

2.2 Нормативное  регулирование операций с нематериальными  активами

Нормативное регулирование  бухгалтерского учета нематериальных активов осуществляется на основании  №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и  Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н, которое устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Для принятия к  бухгалтерскому учету объекта в  качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические  выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования  в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для  управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ);

б) организация  имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее – контроль над объектом);

в) возможность  выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта  в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта  может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у  объекта материально-вещественной формы.

Таким образом, для того чтобы объект был отнесен  к нематериальным активам, он должен:

– не иметь материально-вещественной (физической) структуры;

– может быть идентифицирован (выделен, отделен) от другого имущества;

– использоваться в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

– использоваться в течение  длительного времени, т.е. срок полезного  использования или обычного операционного  цикла превышает 12 месяцев (более 12 месяцев);

– не предназначаться для  последующей перепродажи;

– обладать способностью приносить  организации экономические выгоды (доход) в будущем;

– иметь надлежаще оформленные  документы, подтверждающие существование  самого актива и исключительное право  у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения патента, товарного знака)).

К бухгалтерскому учету нематериальные активы принимаются по первоначальной стоимости, которая определяется в  зависимости от способа их поступления:

1. Приобретение за плату  фактические расходы на приобретение; суммы, уплачиваемые продавцу; суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением актива; регистрационные сборы, патентные пошлины; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением актива; вознаграждения посредническим организациям; иные расходы.

2. Создание самой организацией  – сумма фактических расходов  на создание, изготовление (за исключением  НДС и иных возмещаемых налогов).

3.Внесение в счет вклада  в уставный капитал – денежная  оценка, согласованная учредителями.

4. Получение по договору  дарения – рыночная стоимость  на дату принятия к бухгалтерскому  учету.

5. Получение по договору  мены – исходя из стоимости  товаров, переданных или подлежащих  передаче организацией.

6. Организационные расходы – в денежной оценке, согласованной учредителями.

7. Деловая репутация разница  между суммой, уплачиваемой продавцу, и суммой всех активов и  обязательств по бухгалтерскому  учету.

2.3 Изучение  и оценка систем внутреннего  контроля и бухгалтерского учета  операций с нематериальными активами. План и программа проверки  операций с нематериальными активами