Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности

Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов приведен в Приложении 2.

Аудиторская проверка учета нематериальных активов планируется  на основе сводного общего плана и  сводной программы аудита организации. Примерное содержание общего плана  аудита приведено в Приложении 3. Для разработки плана аудиторской проверки аудитору необходимо получить достаточное понимание процедур (средств) контроля. При этом аудитору следует учитывать информацию о наличии или отсутствии процедур контроля, полученную в ходе изучения контрольной среды и системы бухгалтерского учета, для определения необходимости дополнительного изучения этих процедур. Так как процедуры контроля находятся в тесной взаимосвязи с контрольной средой и системой бухгалтерского учета, некоторые знания относительно данных процедур могут быть приобретены в процессе изучения аудитором контрольной среды и системы бухгалтерского учета. В общем плане аудита описываются предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Он должен служить руководством в осуществлении программы аудита. Должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

Программа аудита определяет характер, временные рамки  и объем запланированных процедур, необходимых для осуществления  общего плана аудита. Процедуры проверки приведены в программе аудита нематериальных активов (Приложение 4). Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа является необходимым набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

В процессе подготовки программы аудитор обязан принимать  во внимание полученные им оценки неотъемлемого  риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень  уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов. Аудиторскую программу следует составлять в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой  перечень совокупности действий, предназначенных  для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры  по существу включают в себя детальную  проверку верности отражения в бухгалтерском  учете оборотов и сальдо по счетам, а также аналитические процедуры. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять и составить программу аудита по каждому разделу.

Аудитору следует  документально оформить программу  аудита, обозначить номером или кодом  каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в своих рабочих документах.

Программа аудита должна по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудит, так как планирование аудитором  своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с имеющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в программу аудита должны быть документально зафиксированы.

2.4 Методика аудита операций с нематериальными активами

Аудитор знакомится с основными положениями учетной  политики организации, раскрывающими  методологию учета нематериальных активов:

- способами  начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду  нематериальных активов);

- перечнями  объектов нематериальных активов,  по которым не производится  начисление амортизации;

- утвержденными  организацией формами первичных  документов для учета нематериальных  активов;

- сроками проведения  инвентаризации нематериальных активов;

- документооборотом  по учету НМА;

- перечнем счетов  и субсчетов, используемых для  учета операций с нематериальными  активами.

Приступая к  аудиторской проверке аудиторам  следует учитывать, что к нематериальным активам, в соответствии с ПБУ 14/2000, могут быть отнесены следующие объекты:

- исключительное  право патентообладателя на изобретение,  промышленный образец, полезную  модель;

- исключительное  авторское право на программы  для ЭВМ, базы данных;

- имущественное  право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное  право владельца на товарный  знак и знак обслуживания, наименование  места происхождения товаров;

- исключительное  право патентообладателя на селекционные  достижения.

Помимо этого, к нематериальным активам могут относиться:

- организационные  расходы в соответствии с учредительными  документами частью вклада участников(учредителей)  в уставный (складочный) капитал  организации

- деловая репутация  организации.

При принятии к  бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- отсутствие  материально-вещественной(физической) структуры;

- возможность  идентификации (выделения, отделения)  организацией от другого имущества;

- использование  в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации

- использование  в течение длительного времени,  т.е. срока полезного использования,  продолжительностью свыше 12 месяцев  или обычного операционного цикла,  если он превышает 12 месяцев

- организацией  не предполагается последующая  перепродажа данного имущества

- способность  приносить организации экономические  выгоды (доход) в будущем

наличие надлежаще  оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения патента, товарного знака и т.п.).

поскольку на практике операции с нематериальными активами на многих предприятиях бывают немногочисленными, аудиторские процедуры направлены, как правило, на сплошное изучение системы их учета.

В ходе проверки операций с нематериальными активами аудитор должен получить ответы на следующие вопросы:

- правильна  ли классификация нематериальных активов на соответствующие группы

- своевременно  ли приходуются и принимаются  к использованию объекты нематериальных  активов

- обоснован  ли порядок начисления амортизации  по вновь поступившим объектам  нематериальных активов

- соблюдается ли график документооборота по учету нематериальных активов

- проводится  ли инвентаризация объектов нематериальных  активов.

Как правило, для  получения ответов на эти вопросы  аудиторы проводят тестирование, по итогам которого определяется, как относится на практике администрация к организации учета и обеспечению сохранности и эффективной эксплуатации нематериальных активов на предприятии.

В ходе проверки аудиторами производится изучение объектов нематериальных активов и документов, подтверждающих право собственности на них; проверка данных регистров учета нематериальных активов и сверка их со счетами Главной книги; проверка первичных документов по движению нематериальных активов с целью подтверждения наличия всех необходимых реквизитов, достоверности арифметических расчетов и соответствия осуществляемых операций действующему законодательству; анализ правильности начисления амортизации нематериальных активов и достоверности отражения ее на счетах бухгалтерского учета.

Особое внимание в ходе проверки должно уделяться правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов с учетом способа их поступления на предприятие. Формирование первоначальной оценки нематериальных активов в зависимости от способа их поступления на предприятие приведены в таблице (Приложение 5).

Затраты, связанные  с приобретением и созданием  нематериальных активов носят капитальный  характер и до принятия этих объектов на учет отражаются на счете 08 «Капитальные вложения» как долгосрочные инвестиции. Приобретение существующего НМА возможно на основании: авторского договора об использовании произведения; лицензионного договора; договора о передаче «ноу-хау»; учредительного договора.

Создание НМА  осуществляется в рамках договора о  создании произведения; договора о  выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (договор на выполнение НИОКР); договора о создании (передаче) научно-технической продукции. Аудитору следует провести экономико-правовую экспертизу данных договоров. Аудитор осуществляет проверку документального оформления принятия объекта нематериальных активов к учету – составление акта приемки-передачи (акта приемки) и карточки учета нематериальных активов ф. НМА-1 (правильность заполнения обязательных реквизитов, указание срока полезного использования, даты приема к учету (ввода в эксплуатацию, описание объекта; отражение первичных документов в регистрах бухгалтерского учета). После проверки юридического оформления договоров и первичных документов аудитор проводит арифметическую проверку первоначальной стоимости нематериальных активов.

Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость  по приобретенным ценностям». Синтетический учет нематериальных активов при журнально-ордерной форме ведется в журналах-ордерах 10,13 и в ведомости учета нематериальных активов №17. Аналитический учет ведется пообъектно.

Проверяя порядок  начисления и учета амортизации  нематериальных активов следует учитывать, что она относится на соответствующие счета учета затрат на производство по нормам, рассчитанным предприятием самостоятельно, исходя из срока полезного использования. Начисление амортизации по нематериальным активам (по которым начисляется износ) для целей бухгалтерского учета может производиться организацией:

- линейным способом  исходя из норм амортизации,  определенных на основе срока  полезного использования нематериальных  активов

- способом уменьшаемого  остатка

- способом списания  стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Срок использования  нематериальных активов можно определить как период, в течение которого их использование призвано приносить  доход организации и служить  для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Проверяя правильность расчета срока полезного использования  нематериальных активов следует  исходить из:

- срока действия  патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ

- ожидаемого  срока использования этого объекта,  в течение которого организация  может получать экономические  выгоды (доход). Для отдельных групп  нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Срок полезного использования нематериальных активов должен утверждаться распоряжением или приказом руководителя организации.

- по нематериальным  активам, по которым невозможно  определить срок полезного использования,  нормы амортизационных отчислений  устанавливаются в расчете на  двадцать лет (но не более  срока деятельности организации).

Срок полезного  использования нематериальных активов  не может превышать срок деятельности организации.

Проверка арифметических подсчетов амортизационных отчислений за отчетный период проводится на основе выборки с учетом правил аудиторской выборки. Данная процедура может быть оформлена рабочим документом «Проверка отражения амортизационных отчислений по НМА».

По результатам  отклонений аудитор проводит анализ по наиболее существенным отклонениям  и оценивает влияние отклонений на достоверность отчетности. Аудитором могут использоваться и такие аналитические процедуры, как прогноз суммы амортизационных отчислений путем подсчета с использованием средней нормы амортизации и средней стоимости объектов нематериальных активов; сравнение сумм начисленной амортизации за несколько отчетных периодов и анализ выявленных разниц, учитывая наличие объектов нематериальных активов, а также влияние их поступления и выбытия.

Изучая структуру  нематериальных активов аудитору необходимо обратить внимание на возможное ошибочное отнесение к нематериальным активам, например лицензий. Для этого необходимо составить подробный список нематериальных активов, принятых на учет экономическим субъектом с указанием срока полезного использования каждого объекта с указанием нормы амортизации и фактически начисленной амортизации. Эти данные подвергаются арифметической проверке, а состав нематериальных активов инвентаризации. Для осуществления внутреннего контроля за наличием и фактическим существованием нематериальных активов в организации должна проводиться инвентаризация нематериальных активов. Она проводится на основании приказа руководителя о проведении инвентаризации, инвентаризационной описи (ф.№ИНВ-1) «Инвентаризационная опись нематериальных активов», регистров синтетического учета по счету 04 «Нематериальные активы», Главной книги. По данным инвентаризационной ведомости проверяется правильность оформления инвентаризационных описей, наличие указанных первичных документов, подтверждающих права организации на использование нематериального актива, правильность и соответствие отражения НМА в ведомости и регистрах синтетического учета и Главной книге.