Особенности организации бухгалтерского дела по договору о совместной деятельности

      Дебет 20 «Основное производство»

      Кредит  счетов учета материалов, амортизации, расчетов, денежных средств

      - 40 000 руб.;

      3) Отражается оприходование полученной готовой продукции в части, принадлежащей организации, выполняющей заключительный этап работ:

      Дебет 43 «Готовая продукция»

      Кредит 20 «Основное производство»

      - 40 000 руб.;

      4) Отражается оприходование продукции  в части, принадлежащей остальным участникам договора:

      Запись  в аналитическом учете к счету 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»

      - 100 000 руб. 

      Далее предположим, что по условиям заключенного договора организации, выполняющей  заключительный этап производства, поручается продать выпущенную продукцию. В этом случае в соответствии с пунктом 7 ПБУ 20/03 организация-продавец «доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними».

      Допустим, что в нашем примере вся  выпущенная продукция (себестоимость  которой составляет 140 000 рублей) продается  за 247 800 рублей (в том числе НДС 18 %).

      Отразим факт продажи продукции в бухгалтерском  учете организации, выполняющей  последний этап работ.

      1) Отражается продажа части продукции,  принадлежащей организации-продавцу:

      Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

      Кредит 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка»

      - 70 800 руб.;

      2) Списывается собственная продукция  на реализацию:

      Дебет 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»

      Кредит 43 «Готовая продукция»

      - 40 000 руб.;

      3) Начисляется НДС с оборота  по реализации продукции:

      Дебет 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную  стоимость»

      Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»  или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

      - 10 800 руб.;

      4) Отражается продажа продукции,  принадлежащей остальным участникам  договора:

      Кредит 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»

      - 100 000 руб. 

      Следует также обратить внимание и на порядок бухгалтерского учета совместно осуществляемых операций у участников договора, не выполняющих заключительного этапа работ.

      В этом случае главным вопросом учета  и налогообложения операций по договору является то, как квалифицировать  передачу полуфабрикатов от одного участника договора другому. Здесь следует исходить из того, что полуфабрикаты и выпущенная в дальнейшем продукция являются объединенным имуществом участников договора простого товарищества и в соответствии с пунктом 1 статьи 1043 ГК РФ - их общей долевой собственностью. Следовательно, факт передачи полуфабрикатов от одного участника договора другому не является их реализацией (продажей).

      Передача  полуфабрикатов в части, относящейся  к доле организации в общем  имуществе, отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» или счета 43 «Готовая продукция». Передача полуфабрикатов в части, относящейся к доле остальных участников договора, должна отражаться записью по кредиту забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

      В соответствии с пунктом 7 ПБУ 20/03 бухгалтерский  учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместно осуществляемой операции, ведется каждым участником применительно к правилам, установленным ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам». 

4. Учет операций с совместно используемыми активами

      Согласно  пункту 9 ПБУ 20/03, активы считаются совместно  используемыми в случае, когда «имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность), и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода». При этом каждый из участников договора отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов согласно условиям договора.

      В ПБУ приведен очень удачный пример совместного использования актива - это сдача в аренду принадлежащего нескольким организациям на праве долевой  собственности здания. Подобные операции формируют в бухгалтерском учете  участников договора записи в части их доли в осуществляемых операциях, полностью аналогичные тем, которые составлялись бы при единоличном использовании соответствующего имущества.

      Как отмечается в пункте 10 ПБУ 20/03, «каждым  участником договора в бухгалтерском  учете за отчетный период отражаются его доля доходов, полученных от совместного использования активов, а также обязательства и расходы, понесенные им в связи с выполнением договора».

      Договор простого товарищества, предполагающий совместное использование активов, может быть заключен таким образом, что расчеты с покупателями (заказчиками), например с арендаторами, будет вести один из участников соглашения. В этом случае доходы, подлежащие получению другими участниками договора, будут отражаться в учете организации, ведущей расчеты, записью по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на суммы обязательств перед прочими участниками договора. 

5. Учет совместной деятельности

      Раздел IV ПБУ 20/03 «Совместная деятельность» фактически является заменой отмененных Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества.

      В данной части ПБУ 20/03 устанавливает  правила бухгалтерского учета для  ситуации, когда согласно договору ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей поручается одному из участвующих в договоре юридических лиц.

      Определение договора простого товарищества приводится в ПБУ 20/03 только в части IV. Это  обусловлено тем, что совместно  осуществляемые операции и совместное использование активов могут быть оформлены не только договором о совместной деятельности. Так, например, совместно осуществляемые операции могут быть оформлены договором подряда, а совместное использование активов - договором аренды. Вместе с тем, такие договорные схемы по сравнению с договором о совместной деятельности предполагают более сложные схемы налогообложения, поскольку осуществляемые в их рамках операции, трактуются как реализация товаров (работ, услуг).

      Рассмотрим  правила бухгалтерского учета у простого участника договора о совместной деятельности и у организации, ведущей общие дела. 

6. Учет у организации-товарища

      Относительно  организации-товарища, прежде всего, устанавливается, что «активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу» (п. 13 ПБУ 20/03).

      Таким образом, факт внесения имущества в  состав общего имущества товарищей отражается в учете организаций - сторон договора, не ведущих общие дела, записями по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов учета соответствующих активов на сумму их бухгалтерской оценки на момент передачи.

      Пример 2

      В счет вклада в простое товарищество передается основное средство. Его первоначальная стоимость составляет 100 000 рублей. Сумма амортизации, начисленной на момент передачи - 30 000 рублей.

      В бухгалтерском учете организации, передающей объект, будут сделаны  следующие записи:

      1) Списывается сумма амортизации,  начисленной до момента передачи  основного средства:

      Дебет 02 «Амортизация основных средств»

      Кредит 01 «Основные средства»

      - 30 000 руб.;

      2) Отражается внесение основного  средства в имущество товарищества:

      Дебет 58 «Финансовые вложения»

      Кредит 01 «Основные средства»

      - 70 000 руб. 

      В данном случае возникает вопрос, связанный  с внесением в товарищество вкладов, не относящихся к имуществу.

      Напомним, что в соответствии со статьей 1042 ГК РФ вкладом, вносимым в общее дело, могут быть «профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи». Как быть в этом случае, какие бухгалтерские записи составлять?

      Ответ на этот вопрос очень прост. В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» вклады товарищей, не относящиеся к активам, не являются предметом бухгалтерского учета. Следовательно, внесение таких вкладов записями в бухгалтерском учете не отражается. Это касается как совершающего вклад товарища, так и организации, ведущей общие дела.

      Пунктом 14 ПБУ 20/03 устанавливается, что при  формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав операционных доходов или  расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами. Отражение указанных операций аналогично начислению дивидендов.

      В ПБУ 20/03 не указывается, с помощью  каких синтетических счетов следует  отражать операции по договору простого товарищества.

      По  нашему мнению, для отражения расчетов с организацией, ведущей общие дела, следует открыть специальный субсчет «Расчеты по договору простого товарищества» к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Начисление доходов или расходов по договору в этом случае будет отражаться в учете организации-товарища записями соответственно по кредиту или по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

      В соответствии с пунктом 15 ПБУ 20/03 имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела в соответствии со статьей 1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений. В бухгалтерском учете составляются записи по дебету счетов учета соответствующих активов и кредиту счета 58 «Финансовые вложения».

      В случае возникновения разницы между  стоимостной оценкой вклада, учтенного  в составе финансовых вложений, и  стоимостью полученных активов после  прекращения совместной деятельности она включается в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата. Соответственно делаются записи по дебету счетов учета получаемого имущества и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

      Отдельными  предписаниями пункта 15 ПБУ 20/03 устанавливается, что «активы, полученные организацией-товарищем  после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету  в оценке, числящейся в отдельном  балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности». 

7. Учет у организации, ведущей общие дела

      Что же касается организации-товарища, ведущей  общие дела участников договора, то здесь основным требованием ПБУ  является обособленное ведение бухгалтерского учета операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества, от операций по своей обычной деятельности с составлением отдельного баланса. Соответственно показатели этого отдельного баланса в бухгалтерский баланс организации, ведущей учет по договору, не включаются.