Организация, порядок подготовки и принципы проведения аудита

Тестирование данных по счетам дебиторов  на сумму 2548 тыс руб. показало преувеличение  учетных сумм на 145 тыс. руб. Балансовая величина суммы по счетам дебиторов равняется 23160 тыс руб. Отсюда суммарная ошибка по указанным счетам составляет 1318 тыс. руб. (145 : 2548 ■ 23160). Полученные данные приведены в табл. 4.5.

Таблица 4.5

Анализ предварительных оценок критерия существенности и фактических  суммарных ошибок (тыс. руб.)

Оборотные средства в балансе организации	Предварительно рассчитанная предельно допустимая суммарная ошибка		Фактическая ошибка	Отклонение фактической ошибки от расчетной величины (+;-)
	минимум	максимум		минимум	максимум
Денежнь(е средства	192	384	174	-18	-210
Дебиторская
задолженность	795	1590	1318	+523	-272
Запасы	2013	4026	4347	+2334	+321
Итого	3000	6000	5839	+2839	-161

Данные табл. 4.5 показывают, что  сумма фактической ошибки по счетам денежных средств меньше минимальной границы. Следовательно, выявленные ошибки по счетам денежных средств нематериальны и баланс в части данных счетов является достоверным. По счетам дебиторов фактическая сумма ошибки находится между минимальной и максимальной границами предельно допустимой, и поэтому аудитору необходимо расширить информационную базу тестирования с целью дополнительного получения доказательств о степени достоверности данных по этим счетам. По счетам запасов сумма значений фактической ошибке превышает максимально допущенную величину ошибки. В связи им аудитору необходимо направить свои усилия и внимание установления уровня материальности выявленных фактов.

Общая суммарная ошибка (5839 тыс. руб.) не превысила максимально полученного критерия существенности (6000 тыс. руб.). Однако аудитор должен определить, не скажется ли размер преувеличения показателей по статье запасов на решениях пользователей финансовой отчетности.

Значение уровня существенности, по окончании этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки должны быть утверждены руководителем данной проверки, что должно найти отражение в рабочей документации проверки.

Кроме того, аудитору следует  предложить руководству проверяемой организации внести в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. В случае, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемой организации с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

 

6. Аудиторский риск

Важными элементами аудиторской деятельности при планировании аудита являются оценка аудиторского риска и определение информационной базы для проведения проверки.

Аудиторская деятельность при проверках бухгалтерских  отчетов экономических субъектов непосредственно связана с рисом для бизнеса (предпринимательской деятельности) и аудиторским риском.

Аудиторский риск — это  оценка риска неэффективности пред. стоящей проверки аудитором, который  в своем заключении сделал вывод  о том, что бухгалтерская отчетность у клиента достоверна, в действительности же там возможны существенные ошибки и пропуски, не попавшие в поле зрения аудитора; или же признал, что отчетность содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в ней нет.

Поэтому информация, полученная в ходе предварительного аналитического обзора, подлежит оценке, основывающейся на различных аспектах контроля: неэффективности системы внутрихозяйственного контроля; неэффективности системы учета клиента; невыявления ошибок экономического субъекта аудиторами.

Различают два основных метода оценки аудиторского риска: интуитивный и расчетный.

Интуитивный метод заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания деятельности клиента, определяют риск на основании отчетности в целом или отдельных , групп операций и используют эту оценку в планировании аудита. Интуитивная оценка риска проводится также по данным устного опроса (тестирования) администрации, специалистов и бухгалтерского персонала экономического субъекта. Однако интуитивную оценку аудиторского риска можно использовать по отношению к небольшим организациям, а поэтому данный метод не получил широкого применения в мировой аудиторской практике.

Расчетный метод предполагает оценку аудиторского риска путем составления и решения специальной факторной модели относительных величин:

ПАР = ВР•РК • РН,

где ПАР — приемлемый аудиторский риск (Desired audit risk); ВР — внутрихозяйственный риск (Inherent risk); РК — риск контроля (Control risk); РН — риск необнаружения (Detection risk).

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать документировать результаты оценки. При оценке рисков  обязан использовать не менее трех следующих градаций:

А) высокий;

 б) средний; 

в) низкий.

Аудиторские организации могут принимать решение о применении в своей деятельности большого количества градаций при оценке рисков, чем три вышеупомянутые либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

Приемлемый аудиторский  риск выражает меру готовности аудитора признать приемлемой вероятность содержания в финансовой отчетности материальных (существенных) ошибок после завершения аудита и выдачи клиенту стандартного аудиторского заключения без оговорок.

Внутрихозяйственный (присущий) риск выражает меру ожидания аудитором вероятности содержания в отчетности ошибок, превосходящих допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля.

Риск контроля выражает меру ожидания аудитором вероятности пропуска ошибок, превосходящих величину, допустимую системой внутрихозяйственного контроля.

Риск необнаружения (процедурный  риск) выражает меру готовности аудитора признать вероятность невыявления в процессе проведения аудита ошибок, превосходящих допустимую величину.

Аудиторский риск связан с субъективностью  действий аудитора относительно проверки отчетности. Если аудитор для себя определит меньший уровень аудиторского риска, то он должен быть уверен в том, что в отчетности нет материальных ошибок.

Однако на практике складывается иная ситуация, а поэтому аудитор не должен уверять себя в абсолютной достоверности отчетности. Аудиторский риск всегда находится в пределах от нуля до единицы. Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в достоверности показателей финансовой отчетности. Но аудитор не должен гарантировать полного отсутствия существенных ошибок в финансовой отчетности.

Приведенная модель аудиторского риска  является основой  так как позволяет понять скорее качественную нежели количественную, взаимосвязь отдельных составляющих аудиторского риска и оценить объем предстоящей работы. Модель пригодна в большей степени для приблизительной оценки, чем для точного расчета аудиторского риска. Рассмотрим расчет аудиторского риска на следующем примере.

Предположим, что на стадии планирования проверки величина внутрихозяйственного (присущего) риска, принятая аудитором, составляет 80%, риска контроля — 50%, а величина процедурного риска (риска необнаружения), согласно статистике равна 10%. Тогда после простых вычислений получим значение риска при аудите 4% (0,8 • 0,5 • 0,1).

Если аудитор пришел к выводу, что надлежащий уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Большинство аудиторов считают, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5%, хотя каких-либо официальных норм предельного значения аудиторского риска не установлено.

Вероятно, на практике такие значения аудиторского риска следует считать предельными. Отсюда следует, что для соблюдения этого принципа и составления более эффективного плана необходимо определить процедурный риск (риск необнаружения). Процедурный риск (риск необнаружения) рассчитывается на основе видоизмененной факторной модели аудиторского риска:

РН =ПАР ВР РК

Предположим, что аудитор установил  для себя приемлемый аудиторский  риск на уровне 5%. План аудита мог быть изменен исходя из статистических данных, имеющихся в аудиторской фирме, для того чтобы согласовать количество отбираемых доказательств (свидетельств) с риском необнаружения на уровне 10%. Отсюда вероятность риска не выявленных аудитором ошибок в системе учета и, в свою очередь, не выявленных внутренним контролем составляет:

0,05% : (0,8 • 0,5) • 100 = 0,125.

Между процедурным риском (риском необнаружения) и требуемым количеством аудиторских свидетельств существует обратная зависимость: уменьшение процедурного риска (риска не обнаружения) ведет к необходимости увеличения объемов данньй для тестирования.

Таким образом, аудиторский риск в  целом находится в прямой пропорциональной зависимости от процедурного риска (риска необнаружения) и в обратно пропорциональной зависимости от планируемого к получению в процессе тестирования свидетельств. Снижение аудиторского риска ведет к снижению риска необнаружения, но при этом увеличивается объем для тестирования с целью получения свидетельств. Поэтому необходимо регулировать взаимозависимость между составляющими аудиторского риска и количеством необходимых свидетельств (табл. 4.6).

Таблица 4.6

Зависимость между уровнем риска  и количеством свидетельств (доказательств)

Варианты	Аудиторский риск	Внутрихозяйственный риск	Риск контроля	Риск необнаружения	Количество необходимых свидетельств
1	Высокий	Низкий	Низкий	Высокий	Низкое
2	Низкий	Низкий	Низкий	Средний	Среднее
3	Низкий	Высокий	Высокий	Низкий	Высокое
4	Средний	Средний	Средний	Средний	Среднее
5	Высокий	Низкий	Средний	Средний	Среднее

Из вышеприведенных расчетов факторной  модели аудиторского риска невозможно извлечь что-либо конкретное. Однако они позволяют получить общее представление относительно степени сложности предстоящей проверки и, с учетом этого, определить базу данных для проверки, а также организовать качественное выполнение аудиторских процедур. Одновременно следует отметить, что эффективность проверок аудиторской фирмы зависит от комплекса факторов, которые невозможно учитывать при расчете факторной модели аудиторского риска, не проведя предварительного их обследования и оценки. Так, на величину приемлемого аудиторского риска могут оказывать влияние: уровень компетентности менеджеров; характер операций клиента; степень Доверия внешних пользователей финансовой отчетности; организационно-правовая форма клиента и отраслевой характер видов его деятельности; форма собственности и ее распределение в Уставном капитале; финансовое положение клиента; положение Аудиторской фирмы на рынке аудиторских услуг; уровень эффектности системы внутреннего контроля клиента; масштаб бизнеса клиента, вероятность банкротства у клиента и т.д. Значение каждого из перечисленных факторов подлежит предварительному обследованию и оценке, на основании которых аудитор сможет получить дополнительную информацию о клиенте и, соответственно, изменить свою оценку приемлемого уровня аудиторского риска. При этом необходимо руководствоваться требованиями федерального правила (стандарта) «Существенность в аудите».

Уровень приемлемого аудиторского риска подлежит сокращению в случае, когда аудитор полагает, что вероятность банкротства клиента высока.

Кроме того, аудиторский риск связан с предпринимательским риском. Его величина отражает также положение аудиторской фирмы на рынке аудиторских услуг, а поэтому для повышения конкурентоспособности данной фирмы необходимо снижать риск. При установлении приемлемого аудиторского риска аудитору необходимо прежде всего обследовать и оценить факторы, от которых зависит внутрихозяйственный (присущий, наследственный) риск: специфика деятельности организации; честность администрации; мотивация действий клиента; результаты предыдущих аудиторских проверок; проведение операций, нехарактерных для деятельности клиента; уровень профессионализма учетного персонала; результаты первоначального и повторного аудита; взаимоотношения со структурными подразделениями; типичные ошибки в аналогичных по виду деятельности организациях и т.д.

На основании предварительного обследования и оценки аудитор должен определить, какой именно из этих факторов важнее для конкретного участка аудита. Уровень внутрихозяйственного риска, даже при самых по видимости благоприятных обстоятельствах, рекомендуется установить выше 50%, а при наличии обоснованных доказательств ожидания существенных ошибок — на уровне 100%.