Организация, порядок подготовки и принципы проведения аудита

Конкретные условия. Аудитор  должен уделять большое внимание даже незначительным ошибкам в финансовых отчетах, предоставляемых для широкого круга пользователей — потенциальных акционеров, или для кредитных отделов банков, а также если руководитель проверяемой организации уделяет большое внимание вопросам бухгалтерского учета. Таким образом, приведенные условия стимулируют аудитора работать более тщательно и исходить из более строгих критериев материальности.

Неопределенность. Проблемы, связанные с тем, что организация является неплатежеспособной или может утратить платежеспособность в ближайшее время, создают для аудитора неопределенность будущих событий. В данном случае аудитор должен использовать более строгие критерии материальности.

Кумулятивный эффект. Аудитор обязан оценивать общий размер известных и возможных ошибок. Нельзя, например, расценивать каждую из пяти различных ошибок в 2 тыс. руб., увеличивающих балансовую прибыль, как несущественную, если относительно к балансовой прибыли материальной (существенной) ошибкой является сумма 10 тыс. руб.

Материальность (существенность) оценивают на стадии планирования аудита, с тем чтобы обеспечить эффективность аудиторской проверки. Концепция материальности используется следующим образом: 1) как основа для планирования проверки при определении содержащих ошибки статей бухгалтерского отчета, которым следует уделить особое внимание; 2) как основа оценки материалов собственных исследований; 3) как основа для принятия решений о содержании аудиторского заключения.

При оценке материальности (существенности) используются два основных подхода — индуктивный и дедуктивный.

Индуктивный подход предполагает оценку материальное отдельно для каждой статьи, а затем суммирование оценок, с те чтобы определить общую материальность. Но такой подход следует применять с большой осторожностью, так как ошибка по отношению к одной статье отчетности может быть несущественная по отношению к другой статье — материальной (существенной).

Дедуктивный подход предполагает определение материально для бухгалтерской отчетности в целом или отдельного ее раздела, а затем распределение оценки по отдельным статьям отчетности, с тем чтобы определить объем работ по каждому счету.

Используя дедуктивный подход, можно  избежать ситуации, когда сумма оценок материальности по отдельным статьям превышает допустимую величину для отчета о финансовых результатах, баланса или отчета о движении денежных средств.

Таким образом, в любом случае из перечисленных факторов и подходов при оценке существенности (материальности) аудитор обязан принимать во внимание две стороны характера существенности в аудите: качественный и количественный.

С качественной точки зрения аудитор  должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмечаемые в ходе проверки отклонения порядка совершаемых экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий — уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестает быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

При вычислении указанного показателя аудиторские организации должны следовать требованиям, предъявляемым к нахождению уровня существенности федеральным правилом (стандартом) «Существенность в аудите».

При определении уровня существенности необходимо использовать какие-либо базовые показатели: суммовые значения бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. Показатели могут быть как текущими так и усредненные показатели текущего и предшествующего года  а также полученные в результате любых расчетных процедур.

  Допускается единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, а также различные значения уровня существенности для оценки каждой определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показате лей отчетности.

Уровень существенности рассчитывается следующим образом 

По итогам финансового года в  экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце табл. 4.2.

Их значения заносятся во второй столбец данной таблицы в денежных единицах. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в третьем столбце указанной таблицы, и результаты заносятся в четвертый столбец Аудитор должен проанализировать числовые значения четвертого столбца таблицы, и в том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую или меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую необходимо для дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Таблица   4.2 Пример практического  определения уровня существенности

Наименование базового показателя	Суммовое  значение базового показателя отчетности, тыс. руб.	Доля, %	Значение, применяемое для нахождения   уровня существенности, тыс. руб.      ___
1	2	3	4
Балансовая прибыль	15000	5	750
Валовой объем реализации без НДС	95790	2	1916       ___
Валюта баланса	90138	2	1803      __
Сумма собственного капитала	14430	10	1443      __
Общие затраты организации	71364	2	1427

Показатели в столбце 3 должны быть определены внутренней инструкцией для аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Столбец 4 получают умножением данных из столбца 2 на     показатель из столбца 3, разделенный на 100% (табл. 4.2).

Среднее арифметическое показателей  в столбце 4 составляет:

(750 + 1916 + 1803 + 1443 + 1427) : 5 = 1468 тыс.  руб. 

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(1468 — 750) : 1468 • 100% = 48,9%, т.е. почти  вдвое. 

Наибольшее значение отличается от среднего на: (1916 — 1468) : 1468 • 100% = 30,5%.

Поскольку значение 750 тыс. руб. отличается от среднего значительно, а значение 1916 тыс. руб. — не так сильно и, кроме того, второе по величине значение 1803 тыс. руб. очень близко по величине к 1916 тыс. руб., принимают решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее — оставить. Новое среднее арифметическое составит:

(1916 + 1803 + 1443 + 1427) : 4 = 1647 тыс. руб.

Полученную величину допустимо  округлить до 1700 тыс. руб. и использовать количественный показатель в качестве значения существенности. Различие между  значениями уровня существенности до и после округления составляет:

(1700 — 1647) : 1647 • 100% = 13,2%,

что находится в пределах 20%.

Основной недостаток установления уровня существенности по данной методике заключается в том, что если базовые  показатели будут различаться очень сильно, то их расчетные значения Для нахождения уровня существенности будут значительно отличаться от средней величины этих значений. Поэтому придется отбросить при дальнейших расчетах наименьшие и наибольшие значения, а для расчета уровня существенности — использовать только один базовый показатель. Это может привести к дезориентации аудиторов на стадии планирования аудита, а также к ошибочным выводам на последующих стадиях его проведения. Поэтому аудиторы и аудиторские фирмы могут: изменить значения коэффициентов; вводить, убирать, менять финансовые к     показатели; менять порядок установления при нахождении показателя принимать во внимание значения финансовых показа-Л за предыдущие годы и учитывать динамику их изменения; предусматривать не один показатель уровня существенности а несколько — для различных статей баланса; самостоятельно разработать таблицу и ввести схему расчетов уровня существенности.

В международной практике аудита преимущественно  используется иной подход к установлению уровня существенности (дедуктивный подход) и его применению на стадиях планирования проведения аудита и составления итогового заключения.

На первом этапе аудита, на основании  своего профессионального опыта и предварительного анализа отчетности, определяют границы предельной величины допустимых ошибок и пропусков в ней, наличие которых не может дезориентировать пользователей информации (табл. 4.3). Ошибки, находящиеся ниже минимальной границы, считаются несущественными (нематериальными), а ошибки выше максимальной границы — существенными (материальными). Когда же ошибка находится в пределах между минимальной и максимальной границами, то аудитор проводит более глубокое ее изучение с целью отнесения выявленной ошибки к несущественной (нематериальной) или существенной (материальной).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Таблица 4.3 Пример предельно допустимых критериев существенности

Наименование базового показателя	Значение базового показателя в  отчетности, тыс. руб.	Предварительное суждение о существенности (критерии)
		минимум		максимум
		%	тыс. руб.	%	тыс. руб.
Балансовая прибыль	15000	5	750	10	1500
Оборотные средства	60000	5	3000	10	6000
Валюта баланса	95790	2	1916	8	7663
Краткосрочные пассивы	50000	5	250	10	5000

 

На втором этапе аудитор распределяет общую величину границ предельно допустимой ошибки между элементами внутри выбранного базового показателя отчетности. Покажем это на примере распределения сумм нижней и верхней границ оборотных средств между статьями внутри этого раздела баланса (табл. ).

 

Распределение общей предельно  допустимой ошибки между статьями оборотных  средств баланса, тыс. руб.

Оборотные средства в балансе организации	Минимум	Максимум
Денежные средства	192	384
Дебиторская задолженность	765	1590
Запасы	2013	4026
Итого	3000	6000

 

В данном конкретном случае аудитор, основываясь на опыте прошлых  проверок, может без особых трудозатрат определить верхние и нижние границы предельно допустимой ошибки по счетам денежных средств и дебиторской задолженности. Установление же предельных ошибок по счетам запасов — более трудоемкая задача, а поэтому для этой статьи баланса аудитор должен установить более высокие границы ошибок, чем для других оборотных средств.

На данном этапе аудитор имеет  возможность выделять более «слабые», «болевые» места в отчетности клиента, требующие более подробного тестирования и глубокого исследования. Это позволяет корректировать план и программу аудита по ключевым направлениям и акцентировать внимание аудитора на проверке в большей степени тех объектов контроля, где предполагается максимум ошибок.

Третий этап предполагает исчисление ошибки и сопоставление ее с предварительной оценкой. Предположим, что, подвергая аудиту статью запасов, аудитор обнаружил преувеличенные данные на сумму 726 тыс. руб. из их общей реальной величины. При этом было исследовано первичных документов и учетных регистров по операциям с ценностями на сумму 5772 тыс. руб. Общая величина тестируемой совокупности составила 34560 тыс. руб. Результате суммарная ошибка по счетам запасов в виде преуве-1ичения составит 4347 тыс. руб. (726 : 5772 • 34560).

Аналогичным образом исчисляется суммарная погрешность преувеличенных данных по другим счетам. Балансовая величина денежных средств составила 2280 тыс. руб. В результате тестирования выбранной величины 1402 тыс. руб. выявлено увеличение суммы в бухгалтерском учете на 107 тыс. руб. Отсюда фактическая ошибка по счетам денежных средств составляет 174 тыс руб. (107 : 1402 ■ 2280).