Оценка затрат в системе управленческого учета

     Затраты, входящие в себестоимость реализованной продукции называются истекшими. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить его в будущем. Только временной период использования ресурсов и получения дохода является критерием разграничения затрат. Постепенно входящие затраты переходят в категорию истекших.

     Экономическое содержание входящих и истекших затрат важно для оценки активов предприятия  и исчисления размера прибыли. Входящие затраты характеризуют потенциальные возможности предприятия в получении прибыли.

     В себестоимость выпущенной продукции должны включаться производственные затраты текущего периода, которые имеют к ней прямое отношение. С этих позиций их разделяют на затраты отчетного периода и затраты, включаемые в себестоимость. К затратам отчетного периода относят те, которые не учтены при оценке запасов (готовой продукции, незавершенного производства и др.). Такого рода затраты рассматривают как расходы того отчетного периода, когда они возникли. В себестоимость продукции включаются затраты, связанные с производством готовой продукции и незавершенным производством до момента реализации.

     Рассмотренное подразделение затрат может быть полезным при расчете постоянных и временных разниц, под которыми понимаются расходы, влияющие на бухгалтерскую  прибыль отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как текущего, так и последующих отчетных периодов (Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02).

      3.2 Классификация  затрат для принятия  решений и планирования

      В системе производственного учета  калькулируется фактическая себестоимость продукции (фактические затраты) для оценки запасов произведенной продукции и получения прибыли, а в системе управленческого учета информация подготавливается и предоставляется заинтересованным лицам внутри организации для принятия правильного решения. Обычные (традиционные) системы сбора данных в рамках производственного учета накапливают информацию по затратам на отдельные виды продукции, чтобы удовлетворить требования финансового учета по распределению производственных затрат за определенный период между проданной продукцией и запасами. Такие системы сбора информации не приспособлены для накопления данных о себестоимости, необходимых при принятии решений. Следовательно, затраты, полученные в системе сбора информации, как правило, не должны использоваться как основа для принятия решений.

      Для оценки альтернативных вариантов действий при принятии решений и планировании используются дополнительные виды классификации  затрат и доходов:

• Динамика затрат по отношению к объему производства.
• Принимаемые и непринимаемые в расчет затраты (затраты будущего периода и затраты прошлого периода).
• Безвозвратные затраты или затраты истекшего периода.
• Устранимые и неустранимые затраты.
• Вмененные затраты в результате принятого альтернативного курса.
• Инкрементные (приростные) и маржинальные (предельные) затраты.

      Представление о том, как изменяются затраты  в зависимости от уровня производственной деятельности, очень важно для  принятия решения. Уровень (объем) производственной деятельности может измеряться: количеством произведенной продукции или реализованных товаров; трудозатратами (в часах); покрытыми расстояниями (в милях); числом осмотренных пациентов, числом принятых студентов; при помощи других оценочных характеристик деятельности той или иной организации. Примеры решений, которые принимаются на основании информации о динамике затрат и доходов при изменении уровня производственной деятельности — ответы на следующие вопросы.

• Какой объем производственной деятельности необходимо запланировать на следующий год?

• Следует ли уменьшить продажные цены для увеличения количества реализованных товаров?

• Какой должна быть форма оплаты труда персонала, занимающегося реализацией продукции: только комиссионное вознаграждение, только жалование или их комбинация?

• Следует ли закупить дополнительное оборудование для увеличения выпуска продукции?

   При принятии решения по каждому из названных  вопросов руководство должно располагать  данными расчетов по затратам и доходам на разных уровнях для различных вариантов действий.

    1. Затраты переменные, постоянные  и смешанные. К переменным относятся такие затраты, величина которых изменяется пропорционально объему производства продукции (работ, услуг) (корма, семена, ГСМ, сдельная з/плата).

    Переменные  затраты в сумме изменяются прямо  пропорционально изменения уровня деловой активности. Но рассчитанные на единицу продукции они являются постоянными. Переменные затраты возрастают или уменьшаются в абсолютной сумме, в зависимости от изменения объема производства и делятся на пропорциональные и непропорциональные.  К пропорциональным расходам относят затраты на сырье, основные материалы, полуфабрикаты, з/плату производственных рабочих, при сдельной ОТ, затраты на топливо и э/энергию, используемых на производственные цели, расходы на тару и упаковку и другие. Т.е. они изменяются прямо пропорционально увеличению или уменьшению количества произведенной продукции. Непропорциональные затраты в свою очередь могут быть прогрессирующими, т.е. возрастающие быстрее, чем объем производства и дегрессирующими, если их сумма прироста меньше чем изменение количества продукции. К прогрессирующим затратам могут относиться: доплаты по прогрессивным сдельным расценкам, за сверхурочную работу, за работу в ночные часы и дни праздников, оплата за время вынужденных простоев. К дегрессирующим затратам относятся расходы на текущий ремонт производственного оборудования, ТС, стоимость смазочных и обтирочных материалов, необходимых для ухода за оборудованием, затраты топлива э/энергии, воды, пара и др. видов энергии на приведение в движение производственных механизмов, внутризаводское (внутрицеховое) передвижение грузов, премиальные выплаты производственным рабочим и др.

    Постоянные  затраты зависят не от объемов производства, а от условий деятельности хоз. субъекта и имеют место даже при отсутствии продуктов труда. Это з/плата управленческого персонала, амортизация, реклама, консультативные и аудиторские услуги, затраты на подготовку и повышение квалификации кадров и др. расходы. Постоянные затраты делятся на две группы: а) полностью постоянные затраты (затраты на бездействие), т.е. которые возможны даже тогда, когда деятельность отсутствует (амортизация ОС, аренда); б) постоянные затраты на обеспечение деятельности, которые имеют место только при осуществлении деятельности (затраты на ОТ управленческого персонала и т.д.). Постоянные затраты на единицу продукции представляют собой переменную величину, которая существенно влияет на с/с единицы продукции. 

    Смешанными  затратами называются затраты, которые одновременно нельзя отнести не к переменной не к постоянной части.

    2. Затраты релевантные и нерелевантные. 

    При принятии определенного решения  необходимо выяснить, какие затраты  и доходы имеют отношение к данной проблеме, а какие — нет, т.е. что следует принимать в расчет. Принимаемые в расчет затраты и доходы (релевантные) — это те будущие затраты и доходы, которые подвержены влиянию принятого решения. К не принимаемым в расчет затратам и доходам (нерелевантным) относятся те, которые не зависят от принятого решения. Например, если кто-то стоит перед выбором, совершить путешествие на личном автомобиле или на общественном транспорте, то налог на владение автомобилем и плата за страховку будут в данном случае затратами, не принимаемыми в расчет, так как они не зависят от сделанного выбора. Однако расходы на бензин для автомобиля должны быть учтены при выборе одной из этих альтернатив, вследствие чего расходы в данном случае относятся к затратам, принимаемым в расчет.

    3. Затраты прошлых периодов (необратимые  затраты), под которыми подразумевается  стоимость уже приобретенных ресурсов. При этом выбор в пользу какого-либо альтернативного решения не может повлиять на сумму данных затрат. Поэтому при принятии решения эти затраты не учитываются.

   Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решения, но между этой категорией и  категорией не принимаемых в расчет затрат существует различие, так как  не все принимаемые в расчет затраты  являются безвозвратными. Например, при сравнении двух альтернативных методов производства может оказаться, что суммы затрат на основные материалы одинаковы для обоих способов, и, таким образом, затраты на основные материалы можно отнести к категории не принимаемых в расчет затрат. Но затраты на материалы не будут безвозвратными в данном случае, так как они будут понесены в будущем.

      4. Альтернативные (вмененные) затраты.  Существуют категории затрат, которые необходимо учитывать при принятии решения и данные о которых обычно невозможно собрать в рамках системы бухгалтерского учета. Информация о затратах, накапливаемая в рамках системы бухгалтерского учета, как правило, основывается на сведениях о прошлых платежах или обязательствах по платежам в определенное время в будущем. Иногда для принятия решения необходимо условно начислять или приписывать затраты, которые, может быть, не будут представлять собой реальных денежных расходов в будущем, и эти затраты называются вмененными (альтернативными). Их можно разделить следующим образом: затраты упущенных возможностей — это упущенная выгода (потеря прибыли). Она связана с тем, что ограниченный объем произведенных ресурсов может бать использован только определенным образом, что исключает применение другого возможного варианта, обеспечивающего получение прибыли.

      Если  существует более двух вариантов  применения производственных ресурсов, то затраты упущенных возможностей представляют собой потерянную выгоду для лучшего из возможных, но еще  не реализованного варианта.

      Вмененные затраты характеризуют возможность, которая потеряна или которой жертвуют, когда выбор какого-то альтернативного курса действий требует отказа от другого.

      Важно, что понятие "вмененные затраты" применимо только в случае ограниченности ресурсов. Там, где ресурсы не ограничены, нет необходимости жертвовать чем-то (отказываться от чего-то желаемого), как это бывает в случае их недостатка. Если бы в примере станок Х работал с отдачей, составляющей 80% его потенциальной мощности, то решение о заключении контракта не потребовало бы снижения уровня производства продукта А. Следовательно, не будет потерь в доходах, и вмененные затраты будут равны нулю.

    5. Приростные (инкрементально-диффиренцированные  затраты), которые выделяются для  подготовки удобной для руководителя  информации. Они не имеют существенного значения, но отчет, полученный руководителем с использованием данной классификационной группы, более удобен для восприятия. Отчет с использованием приростных затрат будет содержать данные о приростной выручке, приростных затратах и приростной прибыли (убытках).

      3.3 Классификация затрат для осуществления процессов контроля и регулирования

     Управление  затратами требует иных подходов к выбору группировки затрат, позволяющих  организовать систему наблюдения и  своевременно реагировать на негативные моменты роста затрат. В этих целях применяется следующая классификация затрат: регулируемые и нерегулируемые; эффективные и неэффективные; в пределах норм (сметы) и отклонений от норм; контролируемые и неконтролируемые.

     Регулируемые  — это затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых зависит от степени влияния на них менеджера. В целом на предприятии все затраты регулируемые, но не на все из них могут воздействовать на низших уровнях управления. Например, администрация предприятия имеет право регулировать приобретение производственных запасов, нанимать людей на работу, организовывать отдельные производственные участки, цехи и т. д., в то же время на такие затраты не влияет руководитель низшего звена управления.

     Регулируемые затраты следует рассматривать в трех аспектах: полностью регулируемые; частично регулируемые (произвольные); слабо регулируемые (заданные). Критериями отдельных категорий затрат является временной период возникновения и сегменты деятельности предприятия.

     Полностью регулируемые затраты возникают  в процессе производства и в сфере  сбытовой деятельности. К ним относятся  материальные и трудовые затраты, использованные в технологических операциях  по производству и реализации конкретной продукции. Обычно это прямые затраты, сопровождающие продукт от первой производственной операции (вход) до момента реализации (выход), т.е. в течение всего внутреннего цикла.

     Частично  регулируемые затраты либо возникают, либо отсутствуют в ходе выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, в ходе маркетинга продукции и исполнения услуг по обслуживанию клиента. Кроме того, они могут быть вызваны нестандартными технологическими операциями, носить вероятностный характер, иметь длительный период формирования.

     Слабо регулируемые, или установленные, затраты  возникают во всех сферах внутренней деятельности предприятия, так как  функциями управления установлена  обязательность исполнения планирования, диспетчирования, нормирования и т. д. Они связаны с использованием основных средств, капитальными вложениями и с другими долгосрочными активами. Такого рода затраты имеют самый длительный период оборота.

     Классификация затрат по степени регулируемости предусматривает  общий подход к выявлению динамики затрат и воздействия на них специфики организации управления. Затраты, на которые не влияет менеджер данного центра ответственности, называют нерегулируемыми. Так, мастер заготовительного участка не может влиять на затраты по оплате труда конструкторского отдела. Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые предусмотрено в отчетах об исполнении сметы по центрам ответственности, что позволяет выделить сферу ответственности каждого менеджера и оценить его работу по осуществлению контроля за затратами подразделения предприятия.