Облік дебіторської заборгованості

      1 "Загальні вимоги до фінансової  звітності";

      2 "Баланс";

      3 "Звіт про фінансові результати";

      4 "Звіт про рух грошових коштів";

      10 "Дебіторська заборгованість";

      15 "Дохід";

      16 "Витрати";

      Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських  операцій підприємств і організацій.

      Наведений перелік нормативних документів не є вичерпним, оскільки потрібно враховувати  дію інших нормативних актів, що опосередковано впливають на облік дебіторської заборгованості.

      Відповідно  до п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського  обліку 10 "Дебіторська заборгованість" дебіторська заборгованість - це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату, а дебітори – це юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів. Крім того, новим є те, що вся сума дебіторської заборгованості підприємства розділяється на довгострокову (яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу) та короткострокову (яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу). У першому випадку дебіторська заборгованість відображається в бухгалтерському балансі в першому розділі як необоротні активи, а в другому – як оборотні активи.

      Крім  того, аудитору слід мати на увазі, що згідно із загальними вимогами до визнання активів  відповідно до національних стандартів дебіторська заборгованість може знайти відображення в балансі, якщо може бути достовірно визначена її грошова оцінка та в майбутньому очікується отримання економічних вигод від її погашення внаслідок одержання грошових коштів, інших активів або зменшення зобов'язань.

      У бухгалтерському балансі дебіторська  заборгованість представлена цілим  рядом статей: "Довгострокова  дебіторська заборгованість" (050), "Векселі одержані" (150), "Дебіторська  заборгованість за товари, роботи, послуги" (160-162), "Дебіторська заборгованість за розрахунками" – з бюджетом (170), за виданими авансами (180), з нарахованих доходів (190), із внутрішніх розрахунків (200), "Інша поточна дебіторська заборгованість" (210).

      Нижче буде більш докладно розглянуто методику аудиту дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги, тобто так звану торгову дебіторську заборгованість, яка, як правило, становить найбільш значну частку загальної дебіторської заборгованості.

      Головними завданнями аудиту дебіторської заборгованості є:

      перевірка наявності і правильності оформлення первинних документів, що є підставою  для облікових записів по дебіторській заборгованості;

      оцінка  синтетичного та аналітичного обліку, правильне використання відповідних  рахунків нового Плану рахунків;

      контроль  правильності перенесення вхідного сальдо при трансформації старої форми балансу в нову та при  відкритті нових відповідних  рахунків Головної книги;

      оцінка  стану дебіторської заборгованості за встановленими критеріями;

      перевірка правильності розрахунків по дебіторській заборгованості (оплата грошовими коштами, векселями, іншими матеріальними цінностями, застосування бартерних операцій тощо);

      правильність  оцінки дебіторської заборгованості, розрахунок величини резерву сумнівних  боргів;

      перевірка належної класифікації дебіторської заборгованості і наявність відповідних необхідних роз'яснень у примітках до фінансової звітності;

      оцінка  стану внутрішнього контролю і аудиту дебіторської заборгованості;

      впевнитися  у зіставності показників фінансової бухгалтерської і не бухгалтерської звітності (звіт голови правління, директора компанії, фінансового огляду та ін.) щодо дебіторської заборгованості.

      Процес  проведення аудиторської перевірки  дебіторської заборгованості має свою певну послідовність.

      Як  свідчить зарубіжний і вітчизняний  досвід аудиторської практики, аудиторська  перевірка складається з окремих  послідовних етапів, які в узагальненому  вигляді можна назвати так: підготовчий, проміжний, етап фізичної перевірки, основний (етап аудиту окремих статей звітності), заключний етап. Вважається, що аудитор повинен приступити до виконання аудиту ще до закінчення звітного періоду, який буде перевірятись. На жаль, цього правила не завжди додержують українські аудитори, що деякою мірою погіршує якість аудиту.

      На  підготовчому етапі аудитору потрібно отримати всю необхідну інформацію для загального знайомства з підприємством-клієнтом, в тому числі і загальні дані щодо реалізації продукції та дебіторської заборгованості. Така інформація може бути письмова чи усна, міститись у різноманітних документах, облікових регістрах, звітах та надана керівництвом під час опитування, анкетування, листування (національний норматив аудиту (ННА) 22 "Інформація, яка надається аудитору керівництвом підприємства").

      Збираючи  загальні відомості щодо виникнення, обліку дебіторської заборгованості, правильності її оцінки, аудитору потрібно визначити мінімальний перелік інформації, яка має бути надана клієнтом або отримана самим аудитором або його асистентом у ході опитування, спостереження, до--ку ментальної перевірки при підготовці аудиту. Такий перелік може бути стандартним, розроблюватись аудиторською фірмою і доповнюватись аудитором (при потребі) з урахуванням специфіки клієнта (табл. 1).

        

      Рис. 1 Послідовність проведення аудиторської перевірки дебіторської заборгованості

      Наступним важливім кроком аудитора є оцінка надійності системи внутрішнього контролю дебіторської заборгованості Цього  вимагають положення ННА 12 “Оцінка  системи внутрішнього контролю підприємства та ризику пов’язаного з ефективністю її функціонування” та ННА 24 “Врахування роботи спеціалістів внутрішнього аудиту”. Правильна оцінка системи внутрішнього контролю підприємства-клієнта дасть можливість аудитору розробити план аудиту визначити кількість види та обсяг аудиторських процедур. За наявності на підприємстві внутрішнього аудитора зовнішній аудитор може використовувати результати його роботи, попередньо перевіривши їх надійність.

      Результати  оцінки стану внутрішнього контролю дебіторської заборгованості мають бути задокументовані аудитором і подані у вигляді робочого документу.

      На  підготовчому етапі аудиту крім зазначених вище дій аудитору слід оцінити величину аудиторського ризику в цілому і  при перевірці дебіторської заборгованості зокрема, тобто з'ясувати величину ймовірності того, що суттєві помилки, які є в обліку дебіторської заборгованості, можуть залишитись не виявленими і вплинуть на достовірність всієї фінансової звітності. Аудитор повинен визначитись, які методи і підходи він буде застосовувати. На мою думку, найдоцільнішим є застосування таких методів; запит, тестування, вибіркова документальна перевірка та аналітичний огляд. Після цього аудитор може приступити до складання плану та програми перевірки дебіторської заборгованості (ННА 9 "Планування аудиту"), до яких можуть бути включені такі процедури:

      оцінка  правильності оформлення договорів  на поставку продукції та розрахунків  за неї;

      перевірка поточного обліку дебіторської заборгованості і відображення її у звітності;

      проведення контролю даних інвентаризації розрахунків з покупцями і підтвердження сум дебіторської заборгованості;

      перевірка розрахунків за претензіями і  поверненню товарів покупцями;

      перевірка правильності кореспонденції рахунків при відображенні дебіторської заборгованості та ін.

      На  проміжному етапі аудиту дебіторської заборгованості аудитор аналізує правильність складання фінансової звітності  і відображення в ній дебіторської заборгованості за дев'ять місяців  звітного періоду і при виявленні  суттєвих недоліків у письмовому вигляді інформує про це підприємство-клієнта з рекомендаціями по виправленню помилок. На цьому ж етапі більш докладно вивчається система внутрішнього контролю клієнта.

      На  етапі фізичної перевірки головна  мета аудитора – впевнитись у реальному  існуванні залишків дебіторської заборгованості і з'ясувати, кому вони належать. Для цього вибірково окремим дебіторам надсилаються листи-запити з проханням підтвердити чи назвати суму заборгованості (відповідно запити бувають відкриті та закриті).

      Отже, однією з найголовніших вимог до сучасного аудиту є його обов’язкове планування, яке забезпечує своєчасне і ефективне виконання робіт. Основними документами, які складаються у процесі планування є загальний план і програма перевірки.

      Аудитор повинен планувати роботу по перевірці так, щоб вона була ефективна, якісна і виконана в передбачений строк. 
 

3.3 Перевірка  дебіторської заборгованості за  встановленими критеріями фінансової  звітності. 

       На  основному етапі аудиту (аудиту рахунків), який проводиться після закінчення звітного періоду, аудитор здійснює конкретно аудиторські процедури щодо перевірки дебіторської заборгованості за встановленими критеріями оцінки фінансової звітності. Розглянемо їх більш детально.

       Так, оцінюючи повноту інформації щодо дебіторської заборгованості, потрібно впевнитись, чи всі рахунки клієнтів були зареєстровані, занесені в книгу (журнал) продаж та чи всі товари, які були відвантажені до кінця року, бути віднесені до реалізованих, а ті, що не були оплачені, показані як дебіторська заборгованість. За певних умов існує ймовірність, що частина таких товарів може бути віднесена до іншого звітного періоду.

       При перевірці фактичної наявності  аудитору потрібно впевнитись у реальному  існуванні дебіторської заборгованості, а саме в тому, щоб продукція, товари, які не бути передані покупцем до кінця року, помилково чи навмисно, не були включені в реалізацію та до дебіторів (наявність фіктивних продаж).

       Крім  того, слід проконтролювати, чи не було платежів, які незаконно привласнені  або записані в невірному фінансовому періоді. Це зона високого ризику перевірки дебіторів. Для перевірки за цим критерієм аудитор повинен вибірково отримати підтвердження від дебіторів про існуючі суми заборгованості.

       За  належності — за цим критерієм  аудитор зобов'язаний переконатися, що вся відображена дебіторська заборгованість належить саме підприємству-клієнту. Тобто слід розглянути можливість занесення в сальдо дебіторів заборгованості по приватних операціях (наприклад, керівництва) або по продажах, що належать іншим підприємствам. Однак, крім цього, аудитору треба звернути увагу на ряд обставин, що можуть мати місце і впливати на право власності щодо сальдо дебіторів (наприклад, існування договору-застави, факторингові операції та ін. ).

       Перевіряючи правильність оцінки дебіторської заборгованості, аудитору потрібно проконтролювати, чи правильно вона була оцінена відповідно до встановленої облікової політики. Так, у валюту балансу дебіторська заборгованість має входити за чистою реалізаційною вартістю, тобто за мінусом безнадійних та сумнівних боргів.

       Слід  також перевірити правильність визначення (оцінки) дебіторської заборгованості за довгостроковими контрактами (встановлення вартості виконаних обсягів робіт, переданих товарів на конкретну  дату).

       З попереднім критерієм тісно пов'язаний критерій обережності, за яким аудитор встановлює правильність обліку дійсних та передбачуваних втрат, що відносяться до періоду, який перевіряється. Щодо дебіторської заборгованості, то аудитор повинен впевнитись, що створені достатні резерви сумнівної дебіторської заборгованості та списані безнадійні борги на витрати звітного періоду.

       При цьому слід проконтролювати правильність застосування методики списання безнадійних  боргів і створення резерву сумнівних  боргів, передбаченої положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 "Дебітори", з метою правильної (реальної) оцінки дебіторської заборгованості. Як відомо, початкове дебіторська заборгованість обліковується за фактичною (історичною) собівартістю і виникнення її пов'язано з дією принципу нарахування. Тобто незалежно від оплати в момент відвантаження продукції, передачі послуг чи права власності на них підприємство відображує отримання доход), а в разі відсутності оплати одночасно і дебіторську заборгованість При цьому буде зроблено такий бухгалтерський запис: