Облік дебіторської заборгованості

      Довгострокова дебіторська заборгованість представлена:

      заборгованістю  за майно, що передано у фінансову  оренду;

      заборгованістю, забезпеченою довгостроковими векселями;

      іншою довгостроковою заборгованістю. Залежно  від своєчасності оплати дебіторську  заборгованість поділяють на:

      дебіторську заборгованість, термін оплати якої не настав (нормальна);

      дебіторську заборгованість, не оплачену в термін (прострочена);

      дебіторську заборгованість, за якою минув строк  позовної давності (безнадійна).

      Класифікацію  дебіторської заборгованості подано на рис. 1.

      Для обліку дебіторської заборгованості Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських  операцій підприємств і організацій, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від ЗО листопада 1999 р. № 291, передбачено рахунки, наведені в табл. 1.

 
 
 
 

      Таблиця 1

      ВІДОБРАЖЕННЯ  ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ НА РАХУНКАХ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ТА В БАЛАНСІ

 

      ¹ Розглядається за видами.

      ² У підсумок балансу включається чиста реалізаційна вартість, яка визначається вирахуванням з дебіторської заборгованості резерву сумнівних боргів.

      ³ У разі наявності дебетового сальдо по рахунку. 

      Нагадаємо, Стандартом 2 "Баланс" операційний цикл визначено як проміжок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності і одержанням коштів від реалізації виготовленої з них продукції (товарів, послуг).

      У Стандарті 3 "Звіт про фінансові  результати" термін "операційна діяльність" визначений як основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною або фінансовою діяльністю.

      Аналіз  викладених норм призводить до висновку, що поточна дебіторська заборгованість виникає при здійсненні господарських операцій, які складають операційну діяльність підприємства. Інакше кажучи, це дебіторська заборгованість, яка виникла при здійсненні будь-яких видів діяльності підприємства, крім інвестиційної і фінансової, а також крім такої, яка виникла внаслідок надзвичайних подій. Це, наприклад, відвантаження продукції (товару) покупцю, виконання робіт (надання послуг) для замовника, видача авансів постачальникам і підрядникам за виробничі запаси (роботи, послуги), що придбаваються, видача авансів підзвітним особам на поточні виробничі потреби та ін. Усі ці господарські операції є окремими ланками нормального операційного циклу підприємства, і за ними, незалежно від очікуваного строку погашення, виникає поточна дебіторська заборгованість.

      Довгострокова дебіторська заборгованість виникає при здійсненні інвестиційної, фінансової діяльності, а також внаслідок надзвичайних подій. Наприклад, при передачі майна у фінансовий лізинг, при наданні фінансової допомоги іншим особам, при одержанні векселів у забезпечення довгострокової дебіторської заборгованості та ін. У всіх цих випадках, але за умови, що очікуваний строк погашення заборгованості складає більше дванадцяти місяців, виникає довгострокова дебіторська заборгованість. Якщо ж очікуваний строк погашення менше року, ця заборгованість відноситься до поточної.

      Довгострокова дебіторська заборгованість обліковується  на відповідних субрахунках однойменного балансового рахунка 16 і відображається у першому розділі активу балансу  за рядком 050 "Довгострокова дебіторська заборгованість".

      Короткострокова дебіторська заборгованість обліковується  на відповідних субрахунках таких  балансових рахунків:

      34 "Короткострокові векселі одержані";

      36 "Розрахунки з покупцями та  замовниками";

      37 "Розрахунки з різними дебіторами";

      38 "Резерв сумнівних боргів".

      У балансі підприємства поточна дебіторська  заборгованість відображається за статтями:

      "Векселі  одержані" (рядок 150);

      "Дебіторська  заборгованість за товари, роботи, послуги" (рядки 160,161,162);

      "Дебіторська  заборгованість за розрахунками" (рядки 170, 180,190,200);

      "Інша  поточна дебіторська заборгованість" (рядок 210).

      Отже, дебіторська заборгованість класифікується і розподіляється за видами і обліковується  на відповідних рахунках. При віднесенні (класифікації) необхідно правильно розподілити дебіторську заборгованість на довгострокову і поточну для того, щоб не виникало помилок в подальшому обліку.  
 
 

2. Основні принципи методики обліку дебіторської заборгованості

 

      Необхідною  умовою нормальної діяльності будь-якого  підприємства е встановлення ним господарських відносин з постачальниками, покупцями, іншими організаціями, працівниками та іншими особами. Ці зв'язки забезпечують безперервне постачання виробництва, ритмічність відвантаження (реалізації) продукції покупцям. Встановлення господарських відносин суб'єкта підприємницької діяльності з іншими особами передбачає виникнення між ними певних прав та зобов'язань.

      Під зобов'язаннями сторін у цивільному законодавстві розуміються усі  дії, які кожна зі сторін договору повинна здійснити на користь іншої сторони і які обумовлені договором, адміністративними актами, юридичними вчинками та іншими підставами. що не суперечать законодавству. На відміну від цього, у бухгалтерському обліку підприємства зобов'язання виникають не у момент укладення договору, а після здійснення однією зі сторін передбачених у ньому дій (або бездіяльності), внаслідок яких виникає заборгованість однієї сторони перед іншою.

      Виникнення  заборгованості пов'язано з тим, що одночасне виконання обома  сторонами зустрічних зобов'язань за договором відбувається вкрай рідко. Як правило, спочатку свої зобов'язання виконує одна зі сторін, внаслідок чого у неї виникає право вимоги компенсації за заборгованістю, яка виникла, у формі, обумовленій договором, а в іншої сторони — обов'язок оплатити (погасити) цю заборгованість. Тобто у бухгалтерському обліку у першої сторони у складі господарських засобів виникає актив у вигляді заборгованості дебітора (до одержання), яка називається дебіторською, а в іншої сторони виникає зобов'язання перед кредитором погасити цю заборгованість, яка називається кредиторською заборгованістю.

      Далі  буде докладно розглянуто поняття дебіторської заборгованості та порядок її обліку і списання, а також способи  визначення суми резерву сумнівних  боргів.

      Методичні основи бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості і вимоги до її розкриття у фінансовій звітності містяться у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку № 10 "Дебіторська заборгованість"[    ]. Усі інші нормативні акти Мінфіну України з бухгалтерського обліку стосовно дебіторської заборгованості діють у частині, яка не суперечить Стандарту 10.

      Дебіторська заборгованість, як і інші активи підприємства, не завжди підлягає відображенню у  бухгалтерському обліку і фінансовій звітності. Вона може бути відображена у балансі тільки при дотриманні загальної вимоги, яка пред'являється до активів Національними стандартами, а саме: за умови, що, по-перше, може бути достовірно визначена грошова оцінка цієї дебіторської заборгованості, і, по-друге, у майбутньому очікується одержання від неї економічних вигод, тобто очікується одержання за нею грошових коштів, товарів, інших активів або зменшення зобов'язань.

      Отже, важливим питанням обліку дебіторської заборгованості є її оцінка. Методи оцінки дебіторської заборгованості повинні забезпечити дотримання викладеного у ЗУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"[    ] одного з основних принципів підготовки фінансової звітності - обачності, згідно з яким сума оцінки активів і доходів підприємства не повинна бути завищена.

      Стандартом 10 визначені методи оцінки дебіторської заборгованості на етапах зарахування  її на баланс підприємства, при відображенні у фінансовій звітності на дату балансу  і при списанні з балансу як безнадійної.

      Розглянемо  ці методи.

      Спочатку  дебіторська заборгованість приймається  на баланс за історичною (фактичною) собівартістю, яка являє собою вартість переданих  дебітору активів - товарів, нематеріальних активів, виконаних робіт, послуг, суму переданих грошових коштів, нарахованих  до одержання відсотків та ін.

      Стандартом 10 встановлено особливий порядок  оцінки дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги (далі - дебіторська заборгованість за продукцію), який буде викладено нижче. Особливість  цього виду дебіторської заборгованості полягає у тому, що вона зараховується на баланс підприємства одночасно з визнанням доходу. Отже, завищення її оцінки супроводжується завищенням доходів, які відображаються у звітності, що може вплинути на достовірність фінансової звітності. Оцінюється така дебіторська заборгованість за первинною вартістю реалізованої продукції, товарів, робіт, послуг.

      Лізингові платежі за умовами договору нараховуються  і оплачуються щомісяця.

      Нараховані  лізингові платежі у частині  компенсації частини вартості основних фондів хоча і не належать до операційної діяльності (за наведеними вище підставами це інвестиційна діяльність), але строк погашення її складає менше року. Тому така дебіторська заборгованість віднесена до поточної.

      Відсотки, які нараховуються за фінансовою орендою, належать до операційної діяльності, і строк їх погашення складає менше року. Отже, ця дебіторська заборгованість також належить до поточної.

      З вищевказаного можна зробити  висновок, що правильний, точний, повний і своєчасний облік дебіторської заборгованості можна забезпечити лише використовуючи розглянуті принципи методики аудиту. 
 
 
 
 

3. Методичні прийоми та контрольно-аудиторські  процедури

 
 

      При проведенні аудиту використовують методичні  прийоми та контрольно-аудиторські  процедури.

      Вибір методів і прийомів аудиту попередньо здійснюється на підготовчій стадії при складанні програми аудиторської перевірки і може коригуватися у процесі її виконання, виходячи з конкретних обставин, цілей і можливостей застосування, ефективності і економічності. Кожній стадії (етапу) аудиторської перевірки вцілому, а значить, і перевірки дебіторської заборгованості, притаманні свої визначаючі методи і прийоми аудиту, які можуть повторюватись і на інших етапах і бути вже допоміжними. Наприклад, документальної перевірки дебіторської заборгованості є визначальним на стадії аудиту статей балансу, і також може використовуватись на інших стадіях перевірки. Крім того на вибір методів і прийомів аудиту дебіторської заборгованості, як і на інших активів підприємства-клієнта, здійснює вплив те, як проводиться аудит і ведеться бухгалтерський облік на підприємстві – вручну чи в машинному варіанті.