Облік дебіторської заборгованості

      Торгові знижки та знижки з обсягу визначають у відсотках до базової (основної) ціни. Супровідні й платіжні документи виписуються за чистою вартістю продажу, тобто за вирахуванням торгової знижки та знижки з обсягу. На рахунках бухгалтерського обліку ці знижки не відображуються.

      Знижки, надані покупцям після реалізації, становлять в основному знижки за дострокову оплату. Механізм надання таких знижок в Україні не відпрацьований, тому не розглядається у даній роботі.

      Дебіторська заборгованість за реалізовану продукцію (товари) зменшується також на суму поверненої продукції (товарів) від  покупців.

      Отже, розглядаючи питання організації оцінки дебіторської заборгованості слід зазначити, що за Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств для обліку вартості повернених покупцем продукції та товарів передбачено субрахунок 704 "Вирахування з доходу". За дебетом цього субрахунку відображується вартість повернених продукції та товарів, а також інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу, а за кредитом – списання дебетових оборотів на рахунок 79 "Фінансові результати".

      Оборот по субрахунку 704 показується у статті "Інші вирахування з доходу" Звіту про фінансові результати.

      Повернення  товарів (продукції) впродовж звітного періоду відображується на рахунках бухгалтерського обліку записами:

      – на вартість повернення

      Д-т  субрахунку 704 "Вирахування з доходу"

      К-т  субрахунку 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями",

      К-т  субрахунку 301 "Каса в національній валюті";

      Проте якщо величина реалізації в кінці  звітного періоду є досить значною, наприклад, підприємство закінчує виконання  масштабного контракту, .а за досвідом минулих років відомо, що середній відсоток повернень в межах 4–6, то в звітному періоді слід зробити коригування сумі реалізації, щоб дотриматись принципу відповідності доходів і витрат, а також не спотворити прибуток звітного періоду.

      У цьому випадку доречно створити резерв з повернених товарів, який можна  обліковувати на окремому субрахунку до рахунку 36 " Розрахунки з покупцями  та замовниками". Для цього, на нашу думку, слід зробити запис:

      Д-т  субрахунку 704 "Вирахування з доходу"

      К-т  субрахунку 363 "Резерв повернення товарів".

      Відповідно  сума обороту субрахунку 704 "Вирахування  з доходу" у звітному періоді  буде показана у складі "Інших  вирахувань з доходу" і зменшить чистий прибуток від реалізації. На суму сальдо рахунку "Резерв повернення товарів" буде вираховуватись дебіторська заборгованість за реалізовані продукцію, товари, роботи, послуги при розрахунку суми балансу.

      Необхідно також визначити чисту реалізаційну вартість дебіторської заборгованості, про що буде йти мова у наступному параграфі розділу.  
 
 

      2.3 Чиста реалізаційна вартість  дебіторської заборгованості та  способи її визначення 
 

      Розглядаючи тему, слід відзначити, що насправді, як правило, не всі борги дебіторів  повертаються підприємству. Через низку  причин, наприклад, банкрутство дебітора, його несумлінність і т.д., частина боргів залишається неповерненою. Тому в підприємства завжди є сумніви у повному погашенні наявної у нього на балансі дебіторської заборгованості. Відмовитися від продажу продукції в кредит продавець, як правило, не може, оскільки він розраховує продати набагато більше і за рахунок цього збільшити свій прибуток.

      З урахуванням наведеної обставини  і з урахуванням міжнародної  практики Стандартом 10 за поточною дебіторською заборгованістю за продукцію передбачено створювати резерв сумнівних боргів як частину загальної суми такої заборгованості, щодо якої існує невпевненість у її погашенні боржниками. За іншими видами як довгострокової, так і поточної дебіторської заборгованості такий резерв не створюється, вони обліковуються на балансі підприємства за первинною вартістю або до моменту погашення, або до придбання заборгованістю статусу безнадійної.

      Безнадійна  дебіторська заборгованість - це така поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість у її неповерненні боржником або позовний арок якої минув.

      Поточна дебіторська заборгованість за продукцію  на дату балансу згідно з пунктом 7 Стандарту 10 включається до підсумку балансу за вирахуванням резерву  сумнівних боргів, тобто за її чистою реалізаційною вартістю.

      Розглянемо  порядок обчислення і відображення у звітності резерву сумнівних  боргів та чистої реалізаційної вартості дебіторської заборгованості.

      Стандартом 10 передбачено два способи обчислення резерву:

      1) виходячи з платоспроможності окремих дебіторів;

      2) на основі класифікації дебіторської  заборгованості.

      Базовий спосіб оцінки резерву сумнівних  боргів стандартом не виділений, тому можна вважати, що обидва вони є рівноправними - вибір робить підприємство при  визначенні своєї облікової політики.

      При обох способах величина резерву сумнівних  боргів визначається як добуток суми дебіторської заборгованості за продукцію  на коефіцієнт сумнівності. Різниця  у способах полягає лише у тому, які суми дебіторської заборгованості беруть участь у розрахунку і як визначаються коефіцієнти сумнівності.

      Коефіцієнт  сумнівності показує частку дебіторської заборгованості за продукцію, щодо повернення якої у підприємства є сумніви. Як правило, значення коефіцієнта сумнівності  зростає зі збільшенням періоду прострочення платежу. Але навіть щодо повернення дебіторської заборгованості, строк оплати якої ще не настав, у загальному випадку у кредитора є деякі сумніви, оскільки всі безнадійні борги спочатку проходили і цю стадію.

      При першому названому способі, тобто при визначенні величини резерву сумнівних боргів виходячи із платоспроможності окремих дебіторів, на нашу думку, підприємство на дату складання фінансової звітності повинно провести вивчення платоспроможності за кожним дебітором і вивести за ними індивідуальний коефіцієнт сумнівності, за яким потім визначити суму резерву за даною заборгованістю. Сума резервів за кожним дебітором дасть загальну суму резерву сумнівних боргів за підприємством.

      Як  бачимо, при цьому способі визначення коефіцієнт сумнівності носить багато в чому суб'єктивний характер і ступінь точності результату залежить від наявності достовірної інформації про дебіторів і від кваліфікації експерта.

      Приклад визначення величини резерву цим  методом наведено у таблиці 2.3.1.

        Таблиця 2.3.1

      Розрахунок  суми резерву сумнівних боргів виходячи із платоспроможності окремих дебіторів

      грн.

 

      За  даними таблиці 2.3.1 видно, що резерв сумнівних  боргів, визначений на підставі оцінки платоспроможності окремих дебіторів, склав 10160 грн. При цьому чиста  реалізаційна вартість складає: 244,1 -10,2 = 233,9 тис. грн.

      Необхідно зазначити, що у Стандарті 10 методи визначення коефіцієнта сумнівності  і резерву сумнівних боргів описані  не досить детально. У результаті у  публікаціях з даного питання, що є на теперішній час, зустрічається  інше розуміння суті способу визначення резерву виходячи із платоспроможності окремих дебіторів, взяте з міжнародних стандартів (МСБО 37).

      Згідно  з МСБО 37 альтернативним підходом є  спрощений метод визначення резерву  сумнівних боргів, згідно з яким резерв визначається як добуток загальної суми дебіторської заборгованості за продукцію на загальний коефіцієнт сумнівності, що фактично склався за останні роки. Коефіцієнт сумнівності при цьому способі визначається як частка від ділення фактичних сум втрат підприємства від списання безнадійної дебіторської заборгованості за останні роки на загальну суму реалізації за ті ж роки. Такий спосіб, безумовно, має свої переваги, однак національним Стандартом 10 він не передбачений. Спосіб, передбачений Стандартом 10, припускає оцінку резерву виходячи з платоспроможності не попередніх, не інших, а теперішніх окремих дебіторів, що обліковуються на дату балансу.

      Другим  способом оцінки резерву сумнівних  боргів є спосіб класифікації дебіторської заборгованості за строками її непогашення. Суть цього способу полягає у тому, що вся дебіторська заборгованість підприємства за продукцію, яка не віднесена до числа безнадійної, групується за строками її непогашення зі встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи.

      Логіка  цього способу полягає у тому, що чим більше прострочена дебітором оплата за продукцію, тим більші сумніви (за інших рівних умов) є у підприємства щодо оплати цих сум.

      У Стандарті 10 зазначається, що коефіцієнт сумнівності для кожної групи  встановлюється підприємством виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за продукцію за попередні звітні періоди. Практична реалізація цієї вказівки може полягати у наступному.

      Підприємство  обирає минулий трирічний період (трирічний тому. що строк позовної давності дебіторської заборгованості - три роки). Дебіторська заборгованість, що була на початок обраного періоду, групується за строками прострочення оплати. До кінця трирічного періоду вся заборгованість окремих дебіторів, що розподілилася за групами, стає або погашеною, або списаною як безнадійна.

      Далі  списану зі складу безнадійну заборгованість, що була на початок періоду, необхідно  відобразити за тими ж групами, до яких вона відносилася на початок  періоду.

      Потім, використовуючи отриману інформацію, шляхом ділення сум списаної безнадійної заборгованості на суми самої заборгованості у розрізі окремих груп визначається коефіцієнт сумнівності за групами.

      Як  відомо, із збільшенням строку неплатежу  коефіцієнт сумнівності зростає. Ще раз слід звернути увагу на те, що суми безнадійної дебіторської заборгованості, відображені за кожною групою, - це тільки з числа сум заборгованостей, відображених у складі дебіторської заборгованості за цією ж групою на початок періоду.

      Розрахунок  суми резерву сумнівних боргів представлений у таблиці 2.3.2.

      Таблиця 2.3.2

      Розрахунок  суми резерву сумнівних боргів на 31.09.2000 р. на підставі класифікації дебіторської заборгованості

      (грн.)