Облік і аудит загальновиробничих витрат підприємства

Очевидно, що при відсутності з об'єктивних причин розрахункових (планових) показників бази розподілу та загальновиробничих витрат за нормальною потужністю фактичні змінні та постійні загальновиробничі витрати можуть бути розподілені та списані на об'єкти витрат (калькулювання) лише на базі розподілу за фактичною потужністю. В цьому разі можна та необхідно скласти тільки другу частину розрахунку за фактичними показниками бази розподілу та загальновиробничих витрат. При цьому вся сума змінних і постійних витрат розподіляється та списується на витрати виробництва, а постійних нерозподілених витрат бути не може. В цьому випадку розрахунок розподілу загальновиробничих витрат складається за прикладом другого звітного періоду.

Незалежно від установленої підприємством бази розподілу загальновиробничих витрат вони розподіляються на кожен об'єкт витрат (калькулювання) виходячи з нормальної потужності підприємства.

Нормальна потужність - це очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.

Отже, в основі розподілу загальновиробничих витрат є розрахунковий (плановий) показник очікуваного середнього обсягу діяльності з виробництва продукції (робіт, послуг), пропорційно до якого розподіляються фактичні змінні та постійні загальновиробничі витрати.

Облік загальновиробничих витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного і допоміжного виробництва, також витрати на утримання та експлуатацію машин та устаткування ведеться на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» . Цей рахунок не застосовується підприємствах торгівлі. Рахунок 91 - активний, витратний, збірно-розподільчий, призначений для обліку господарських процесів [16, с. 18].

Порядок  розподілу  і  включення  до  собівартості  продукції загальновиробничих витрат  залежить від їх зв'язку з обсягом виробництва. П(С)БО №16 визначає, що змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожну одиницю виробництва (інший об'єкт витрат) із використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат, тощо, виходячи з фактичної потужності звітного періоду, а постійні витрати роздаються на кожну одиницю виробництва із використанням   бази розподілів (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності.

Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості Реалізованої продукції (робіт, результату ) у період їх виникнення. Загальна сума розподілених і нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичного розміру.

Змінні загальновиробничі витрати    визначаються за фактичними обліковими даними.

Якщо підприємство не веде окремого обліку постійних і змінних витрат або за обліковими даними неможливо визначити фактичної суми таких витрат, то для визначення змінних витрат може бути визначена питома вага цих витрат на одиницю продукції. Наприклад: електроенергія при незмінних тарифах буде рости прямо пропорційно росту обсягу виробництва.

Підприємствам надане право самостійно встановлювати перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат, які слід відобразити в документі про облікову політику підприємства [43, с. 59].

Перший варіант - використання вихідних даних виробництва,  наприклад, кількість готової продукції, яка повинна бути виготовлена     протягом одного або кількох років чи операційної циклу.

Якщо на підприємстві одночасно виготовляється декілька видів продукції, то застосовується другий варіант вимірювання нормальної потужності, при якому використовується вхідні дані виробничого процесу.

Змінні загальновиробничі виграти розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (години праці заробітна плата, обсяг діяльності, прямі витрати тощо ) виходячи з фактичної потужності звітного періоду. В цьому випадку розподілені загальновиробничі витрати в самому широкому розумінні представляють собою розподілені змінні загальновиробничі витрати на одиницю бази з подальшим     відношенням на різні види продукції,  яка виготовляється на підприємстві    на базу фактичної потужності за звітний період.

В якості фази розподілу загальновиробничих витрат використовують:

- ціну прямих матеріалів - якщо загальновиробничих витрат прямо зв'язані з величиною і кількістю матеріалів, з якими проводиться відповідні технологічні операції  типовим прикладом в цьому випадку може бути виробництво на якому  тільки збір виробів;

-  прямі витрати на оплату праці - якщо загальновиробничих витрат прямо зв'язані з величиною прямих витрат на оплату праці. 

Схематично розподіл загальновиробничих витрат покажемо на рис. 2.4.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 2.4. Розподіл загальновиробничих витрат [17, с. 36]

Розподіл загальновиробничих витрат здійснюється в наступній послідовності:

1-й етап: всі загальновиробничі  витрати поділяються на постійні (що належать від обсягу виробництва  і змінні (безпосередньо пов'язані  зі зміною обсягу діяльності).

2-й етап: вибір бази  розподілу. Підприємство самостійно  вибирає базу розподілу, однак  вибраний критерій обов'язково  повинен вказувати на зв'язок  між загальновиробничими витратами  і причинами, які впливають на  їх величину. Кожне підприємство вибирає за базу розподілу таку характеристику виробничого процесу, зміна якої найбільшою мірою впливає на величину загальновиробничих витрат.

3-й етап: визначення нормальної  потужності підприємства і вираження  її в одиницях виміру обраної  бази розподілу. Щоб розрахувати нормальну потужність, необхідно врахувати не тільки технічний потенціал обладнання, але і змінний режим роботи, тенденції на продукції тощо.

4-й етап: обчислення   суми   постійних   і   змінних  загальновиробничих витрат  всі  умови досягнення підприємством нормальної потужності.

5-й етап: розрахунок нормативу  постійних та змінних витрат  на одиницю бази розподілу.

Розділивши відповідні суми витрат на раніше визначену нормальну потужність, отримують планові нормативи змінних постійних загальновиробничих витрат в розрахунку на одиницю бази на кожну відпрацьовану машино-годину, на кожну гривню відрядної зарплати промислово-виробничого персоналу, на одиницю випущеної продукції тощо).

 Розглянемо приклад розподілу загальновиробничих витрат на ПрАТ “Саливонківський цукровий завод”. Умови прикладу наведені в таблиці 2.4 і таблиці 2.5. Витрати наведені за економічними елементами та в розрізі субрахунків обліку.

Підприємство виробляє три види продукції, що виготовляється в окремих цехах, які є центрами прямих витрат. Накладними витратами є послуги обслуговуючих виробництв: ремонтного та транспортного цехів і служби головного інженера.

Таблиця 2.4

Вихідні дані щодо прямих витрат

Стаття прямих витрат	Субрахунок бухгалтерського обліку	Вид продукту			Разом
		Цукор	Меляса	Дефекат
1	2	3	4	5	6
Матеріальні витрати	80	17000	18000	19000	54000
Витрати на оплату праці ОВП	81	5000	5500	7000	17500
Відрахування на соціальні заходи	82	1900	2090	2660	6650
Амортизація	83	500	4000	5900	10400
Iнші операційні витрат	84	500	5000	6000	11500
Разом прямі витрати	-	24900	34590	40560	100050
Вироблено одиниць продукції	-	1000	10000	12000	-
Прямі витрати на одиницю продукції	-	24,900	3,459	3,380	-
У т. ч. матеріальні витрат	-	17,000	1,800	1,583	-

 

Вихідні дані для прикладу розподілу загальновиробничих витрат на ПрАТ “Саливонківський цукровий завод” наведені в таблиці 2.5.

Таблиця 2.5

Вихідні дані щодо загальновиробничих витрат

Статті витрат	Для таблиць 2. 7, 2. 8	Для таблиці 2. 9
1	2	3
Накладні витрати разом	51128	51128
у т. ч. матеріальні витрати	17100	17100
Транспортний цех	27040	29344
Матеріальні витрати	10000	10700
Витрати на оплату праці	8000	8800
Відрахування на соцзаходи	3040	3344
Амортизація	4000	4400
Iнші операційні витрати	2000	2100
Ремонтний цех	23040	20736
Матеріальні витрати	7000	6300
Витрати на оплату праці	8000	7200
Відрахування на соцзаходи	3040	2736
Амортизація	4000	3600

 

Продовження табл. 2.5

1	2	3
Iнші операційні витрати	1000	900
Служба головного інженера	1048	1048
Матеріальні витрати	100	100
Витрати на оплату праці	600	600
Відрахування на соцзаходи	228	228
Амортизація	50	50
Iнші операційні витрати	70	70

 

У таблицях 2.7 - 2.9 наведено схеми розподілу загальновиробничих витрат. У кожній схемі обчислено суму загальновиробничих (накладних) витрат, що припадає на одиницю виробленої продукції, з виділенням серед них матеріальних витрат, що призначено для визначення матеріальної складової у залишках незавершеного виробництва та готової продукції:

Таблиця розподілу 2.7 відображає три варіанти розподілу сукупної суми загальновиробничих витрат: за матеріальними витратами, витратами на оплату праці основного виробничого персоналу, за амортизацією виробничого обладнання.

Пояснення алгоритму розрахунку для продукту «Цукор» за схемою 2. 7:

- сукупні накладні витрати на одиницю продукції: (51128 грн х 17000 грн : 54000 грн) : 1000 од. = 16,096 грн/од.;

- у т. ч. матеріальні витрати: (17100 грн х 17000 грн : 54000 грн) : 1000 од. = 5,383 грн/од.

Таблиця розподілу 2. 8 передбачає розподіл загальновиробничих витрат за різними критеріями: витрати ремонтного цеху розподіляються за амортизацією виробничого обладнання, витрати транспортного цеху - за матеріальними витратами, витрати служби головного інженера - за витратами на оплату праці. Обрання бази розподілу для кожного з накопичених функціональних центрів загальновиробничих витрат обрана на основі інтеграції з відповідною функціональною складовою прямих витрат (виходячи з того, що обсяг послуг ремонтного цеху залежить від кількості виробничого обладнання, що характеризується сумою його амортизації; обсяг послуг транспортного цеху — від кількості перевезень матеріалів, що є пропорційною до прямих матеріальних витрат; витрати служби головного інженера розподіляються за витратами на оплату праці ОВП, з огляду на найпростіший характер цієї бази розподілу).

Пояснення алгоритму розрахунку накладних витрат транспортного цеху для продукту «Цукор» 2:

- накладні витрати транспортного цеху, що припадають на одиницю продукції: (27040 грн х 17000 грн : 54000 грн) : 1000 од. = 8,513 грн/од.;

- у т. ч. матеріальні витрати: (10000 грн х 17000 грн : 54000 грн) : 1000 од. = 3,148 грн/од.

Таблиця  розподілу 2.9 відображає поетапний розподіл: частина витрат ремонтного цеху, спожитих транспортним цехом, спочатку перерозподіляється на витрати транспортного цеху, відтак витрати обслуговуючих виробництв розподіляються за центрами витрат (видами продукції) на основі погодинного споживання центрами основного виробництва послуг обслуговуючих виробництв. Ця схема розподілу є найскладнішою, оскільки для її застосування має бути налагоджений облік споживання послуг обслуговуючих виробництв у розрізі центрів витрат (цехів основного виробництва), для чого можуть знадобитися додаткові трудові та інформаційні ресурси.

Пояснення алгоритму розрахунку накладних витрат транспортного і ремонтного цехів для продукту «Цукор» за таблицею 2.9: