Облік і аудит загальновиробничих витрат підприємства

   

Отже, помінялася не тільки назва, а й їх економічних зміст. Це, на нашу думку, пов'язано в першу чергу з тим, що адміністративні витрати даються в собівартість продукції, а відносяться до витрат звітного періоду.

1.3. Нормативно-правове регулювання  обліку і аудиту загально-виробничих витрат підприємства

 

 Стабільна нормативно-правова база для підприємства – це найголовніша передумова ефективного розвитку малого підприємництва. Законодавство у цій сфері повинно становити єдину правову систему як за взаємною узгодженістю норм, так і за цілісністю нормативного регулювання підприємницької діяльності.

Формування нормативно-правової бази передбачає:

- встановлення чітких правових гарантій, що забезпечували б свободу і захист підприємницької діяльності;

- розроблення законодавчих  та  інших нормативних актів, спрямованих на правове забезпечення розвитку ринкових відносин;

- удосконалення діючих правових актів, що регулюють підприємницьку діяльність, з метою усунення внутрішньо-правових суперечностей і скасування положень, які гальмують розвиток приватної ініціативи та підприємництва.

Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», Положення (стандарти) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 1999 року №318 та Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001р. №132 формують основу нормативну базу безпосередньо обліку та розподілу загальновиробничих витрат (табл. 1.6).

 

 

 

 

 

Таблиця 1.6

Нормативно - правове регулювання обліку і аудиту загальновиробничих витрат підприємства

Нормативно – правова база	Застосування
1	2
Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».	Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні
Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств	Забезпечення єдності в складі і класифікації витрат,  застосування методики їх планування та обліку і визначення собівартості продукції в сільськогосподарських  підприємствах різних організаційно-правових форм  і  форм  власності.
Податковий кодекс України	Податковий  кодекс   України   регулює   відносини,   що виникають у сфері справляння податків і зборів,  зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів,  що справляються в  Україні, та  порядок їх адміністрування,  платників податків та зборів,  їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і  обов'язки  їх  посадових  осіб  під  час здійснення податкового контролю,  а  також відповідальність  за  порушення податкового законодавства.
Господарський кодекс України	Забезпечення зростання  ділової  активності суб'єктів господарювання,  розвиток підприємництва і на цій основі підвищення ефективності суспільного виробництва,  його  соціальну спрямованість  відповідно  до  вимог Конституції України,   утвердження   суспільний господарський  порядок  в  економічній  системі  України,  сприяння гармонізації її з іншими економічними системами.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати»	Визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформацією про витрати підприємства та розкриття її у звітності, зокрема: визнання витрат, склад витрат, розкриття інформації про витрати у примітках до фінансової звітності

 

З метою забезпечення єдності в складі і класифікації витрат, застосовуються методики їх планування та обліку відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року, №996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями) та національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку розроблені Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств.

Відповідно до статті 134 Податкового кодексу України встановлено, що об'єктом оподаткування для платників податку на прибуток з числа резидентів є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, яка визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду [1, ст.134].

Розподіл витрат згідно з  П(С)БО №16 «Витрати» наведено на рис. 1.4.

 

Рис. 1.4  Розподіл витрат за правилами [35, с.18]

При визначенні витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, в Податковому кодексі України передбачено застосування відомого облікового принципу нарахування та відповідності доходів і витрат. Так, згідно пунктом 138.4 Податкового Кодексу витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг,визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснювані, з урахуванням того, що:

- датою здійснення витрат, нарахованих у вигляді сум податків і зборів, вважається останній день звітного податкового періоду, за який проводиться нарахування податкового зобов'язання з податку (збору);

- датою збільшення витрат від здійснення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів)), визначений відповідно до правил бухгалтерського обліку;

- витрати, понесені у вигляді благодійних або інших внесків, а також вартості товарів (робіт, послуг) до неприбуткових організації, включаються до складу витрат по дедактичного перерахування таких внесків та / або собівартості товарів (робіт, послуг).

Крім того, до відповідної статті видатків носяться витрати поточного звітного року, включені в собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, не включені до складу витрат минулих звітних періодів у зв'язку з відсутністю підтверджуючих документів, які були відновлені згодом, а також у зв'язку з виправленням помилок, допущенних в минулих звітних періодах [15, п. 138].

Зазначені витрати, здійснені в минулі звітні роки, відображаються в складі інших витрат, а здійснювала вставленим у звітному році - у складі витрат відповідної групи (собівартість мости реалізованих товарів, виконаних робіт, надано них послуг, загальновиробничі вальних витрат, адміністративних рас ходів і т. п.).

Загальний підхід до формування об'єкта оподаткування передбачає наступні етапи [15, п. 138]:

1) визначення загальної  суми доходу, який включає в себе:

- дохід від операційної діяльності ;

- інші доходи.

2) визначення складу витрат операційної діяльності, які відповідно включають в себе:

- собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг)

- інші витрати;

3) визначення складу інших витрат, які включають в себе:

- загальновиробничі витрати;

- адміністративні витрати;

- витрати на збут;

- інші операційних витрати;

- фінансові витрати;

- фінансові витрати;

- інші витрати звичайної діяльності, не пов'язані безпосереднього з виробництвом та реалізацією товарів (робіт, послуг) [15, п. 138].

Як бачимо, в податковому обліку собівартість є складовою частиною витрат операційної діяльності. При цьому згідно з пунктом 138.8 Податкового кодексу України собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:

- прямих матеріальних  витрат;

- прямих витрат на оплату праці;

- амортизації виробничих основних засобів і нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

- вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

- інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

У свою чергу, до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, які формують основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів.

Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих в процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку (тут мається на увазі оцінка можливого використання згідно пунктом 11 П(С)БО №16 «Витрати» за справедливою вартістю в разі їх реалізації і за ціною можливого використання в разі їх застосування на самому підприємстві). У разі використання таких зворотних відходів надалі платник зможе відобразити за ним витрати в момент отримання відповідних доходів.

До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Зауважимо, що склад прямих витрат на оплату праці відповідає пункту 13 П(С)БО №16 «Витрати» , при цьому порядок їх визначення викладено в Податковому кодексі України статті 142.

До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, у тому числі внески на соціальні заходи, визначені статті 143 Податкового кодексу України, плата за оренду земельних і майнових паїв. Також сюди відносяться втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів) та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку, у разі реалізації такої продукції. До затвердження норм втрат від технічно неминучого браку Кабінетом Міністрів України платник податку має право самостійно визначити допустимі норми такого шлюбу в наказі по підприємству за умови обгрунтування їх розміру.

Щодо придбаних та реалізованих товарів собівартість реалізації формується відповідно до ціни їх придбання, з урахуванням ввізного мита та витрат на доставку та приведення їх у стан, придатний для продажу.

Як показує порівняльний аналіз складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) з обліку та собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг з податкового обліку, між ними є кілька принципових відмінностей, що не дозволяють говорити про тотожність вказаних величин [42, с. 78].

Зокрема, в «податкову» собівартість не включаються змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати, як це прийнято в обліку. Зауважимо, що вказане відміну суперечить концепції визначення бази оподаткування податком на прибуток, яка передбачає формування собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за правилами бухгалтерського обліку.

За способом включення в бухгалтерську собівартість продукції загальновиробничі витрати - це непрямі (непрямі) витрати. А значить, на відміну від прямих витрат, зважаючи на те що пов'язані вони з випуском декількох видів продукції або ж з різними видами діяльності підприємства, загальновиробничі витрати не можна прямо віднести безпосередньо до конкретного загальновиробничі витрати потрапляють побічно - шляхом відповідного розподілу.

При цьому під розподілом витрат розуміється процес віднесення понесених витрат до певних об'єктів витрат. У якості ж об'єкта витрат п. 

П(С)БО №16 «Витрати» розглядає «продукцію, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат».

Виходить, що сама необхідність розподілення загальновиробничих витрат між окремими об'єктами витрат виникає тільки в тому випадку, коли підприємство виготовляє більше одного виду продукції або воно займається декількома видами діяльності.

Разом з тим, скільки б об'єктів витрат не було у підприємства, методологія формування собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг прописана в Податковому кодексі України так, що в будь-якому випадку скористатися даними обліку про виробничу собівартості продукції (робіт, послуг) безпосередньо не вдасться. Незважаючи на використання в П(С)БО №16 «Витрати» і Податкового кодексу України одного і того ж поняття «собівартість», на практиці таких собівартостей доведеться розраховувати дві: окремо по бухгалтерським і окремо по податковим правилам.

Причиною ще одного істотного відмінності в правилах формування собівартості між бухгалтерським і податковим обліком є ​​заборона на включення до складу витрат з метою визначення оподатковуваного прибутку витрат, понесених у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізичної особи - підприємця, що сплачує єдиний податок (крім витрат, понесених у зв'язку з придбанням робіт, послуг у фізичної особи - платника єдиного податку, що здійснює діяльність у сфері інформатизації). Нагадаємо, такий заборона встановлена ​​пункті 139.1.2 Податковому кодексі України.

Додатково посилюють прірву, що утворилася між податковою і бухгалтерською собівартістю, наступні моменти [35, с. 16 -22]:

1. Згідно пунктом 138.9 Податкового кодексу України до складу інших прямих витрат (які, в свою чергу, входять до складу собівартості) включаються серед іншого і внески на соціальні заходи, визначені статті 143 Податкового кодексу України, а саме суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування. Якщо ж звернутися до проекту декларації з податку на прибуток, розміщеному на офіційному сайті Державна податкової адміністрації, зокрема, до додатка 7 до декларації, то побачимо, що такі суми передбачається відображати у складі інших витрат звичайної діяльності. Між тим,в пункті 138.10.6 Податкового кодексу України, що регламентує складу інших витрат звичайної діяльності, про Єдиний соціальний внесок не згадується взагалі. Бухгалтерські ж канони передбачають включення витрат на соціальні заходи до складу інших прямих витрат, тобто в собівартість продукції, а також у відповідні групи витрат (загальновиробничі, на збут і тощо) в залежності від їх напрямки. Таким чином, платнику податків, щоб коректно заповнити декларацію, скористатися даними обліку в який вже раз не вдасться [1, п. 138].

2. Аналогічна ситуація складається і з порядком відображення витрат на орендні (лізингові) операції. У обліку доля таких витрат аналогічна витрат на соціального заходу, а от у податковому обліку їх знову ж пропонується окремим рядком включати до складу інших витрат звичайної діяльності.

3. Витрати на поточний ремонт обладнання у бухгалтерському обліку входять до складу собівартості як інші прямі витрати.

У податковому ж обліку відображення ремонтних витрат має свою специфіку, пов'язану з розміром так званого 10% «ремонтного» ліміту: тільки при його не перевищення в звітному періоді вартість ремонтів буде визнаватися витратами, в іншому випадку - ставитися на збільшення вартості об'єкта, що ремонтується.

Крім описаних вище, можна вказати ще на одну принципову відмінність у правилах формування собівартості, що, зрозуміло, аж ніяк не наближає податковий облік до бухгалтерського. Мова піде про створення резерву відпусток, необхідного для запобігання необгрунтованого завищення собівартості продукції та спотворення фінансових результатів в літній період, що супроводжується: