Облік і аудит загальновиробничих витрат підприємства

 

На організацію обліку витрат впливають різноманітні фактори, основними з яких є:

• види діяльності,
• характер виробництва, і продукції, яка виробляється,
• структура управління і розміри підприємства,
• особливості технології та організації виробництва.

Великі і середні виробничі підприємства в свою чергу поділяються на цехи, ділянки або інші структурні підрозділи.

На підприємстві, як правило створюються дві групи таких підрозділів (виробництві): основні і допоміжні. Загальна схема організації обліку загальновиробничих витрат на підприємстві представлена рисунку 2.1 [57, с.107].

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 2.1 Загальна схема організації обліку загальновиробничих витрат

 

Облік загальновиробничих витрат здійснюється на основі зведених документів про витрати. Схема документообороту по обліку загальновиробничих витрат представлено на рисунку 2.2 [46, с. 205].

До зведених документів по обліку витрат відносяться:

- відомість розподілу матеріалів, відомість розподілу заробітної плати, відомість нарахування амортизації основних засобів;

- відомість нарахування амортизації інших необоротних активів, листки-розшифровки по обліку грошових витрат.

 

Рис. 2.2 Схема послідовності оформлення документів при веденні обліку загальновиробничих витрат в ПрАТ “Саливонківський цукровий завод”

Аналітичний облік витрат ведеться за місцем виникнення і статтями витрат. Місцями виникнення загальновиробничих витрат є виробничі підрозділи (цехи, дільниці).

Методичними рекомендаціями по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затвердженими Міністерством Фінансів України від 29.12.2000 року не передбачено облікові регістри для аналітичного обліку витрат в розрізі виробничих підрозділів. В журналі 5 і 5А передбачено відображення витрат в цілому по підприємству. Тому нами пропонується для обліку витрат по цехах і інших виробничих підрозділах використовувати  відомість 12 "Затрати цехів", змінивши її нумерацію у відповідності до номера журналу (наприклад, відомість 5, 2). яка мала місце при «Старій» журнально-ордерній формі обліку.

Відповідно до законодавства підприємство має право обирати один між З способами обліку витрат діяльності (рис. 2.3).

Рис. 2.3 Способи обліку витрат діяльності

Кожне підприємство має право обрати будь – який спосіб обліку витат. Для багатьох малих підприємств облік витрат за елементами, обмежить можливість отримання важливої інформації для економічного аналізу та планування діяльності.

 

2.2. Облік, розподіл і порядок списання загальновиробничих витрат

 

На рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» виробничі підприємства обліковують протягом місяця виробничі накладні витрати на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного і допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування.

Цей рахунок замінює старі рахунки 24 «Витрати на експлуатацію машин і обладнання» та 25 «Загальновиробничі витрати».

За дебетом рахунку 91 "Загальновиробничі витрати" відображається сума визнаних витрат, за кредитом - щомісячне за відповідним розподілом списання загальновиробничих витрат на рахунки 23 «Виробництво» та 90 «Собівартість реалізації».

Після розподілу та списання непрямих затрат на рахунку 91 не залишається. Цей рахунок закривається і в балансі не відображається. Аналітичний облік ведеться за місцями виникнення, центрами і статтями (видами) витрат.

Таким чином, основним призначенням рахунку 91 є накопичення та розподіл непрямих витрат, типові проводки наведені в таблиці 2.2.

Таблиця 2.2

Типові бухгалтерські проводки по обліку загальновиробничих витрат

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Д-т	К-т
1	2	3	4
1.	Нараховано амортизацію по основних засобах і нематеріальних активах загальновиробничого призначення	91	13
2.	Віднесено виробничі запаси на загальновиробничі витрати	91	20
3.	Передано в експлуатацію малоцінні та швидкозношувані предмети загальновиробничого призначення	91	22
4.	Списано витрати по відрядженню на загальновиробничі витрати	91	372
5.	Віднесено вартість робіт і послуг підрядників на загальновиробничі витрати	91	63
6.	Проведено нарахування на заробітну плату до фондів соціального спрямування	91	65
7.	Нараховано заробітну плату працівникам загальновиробничого призначення	91	66
8.	Віднесено на загальновиробничі витрати вартість робіт і послуг, виконаних дочірніми підприємствами	91	685
9.	Віднесено на загальновиробничі витрати суми витрат за елементами	91	80, 81, 82, 83, 84

 

Продовження табл. 2.2

1	2	3	4
10.	Списано загальновиробничі витрати на: а)виробництво	23	91
	б) собівартість реалізованої продукції	90	91

 

Рахунок 91 “Загальновиробничі витрати ” відповідно до Інструкції про застосування кореспондує з рахунками вказаними в таблиці 2.3.

Таблиця 2.3

Кореспонденція 91 рахунку “Загальновиробничі витрати ” [18, с. 100]

За дебетом з кредитом рахунків:		За кредитом з дебетом рахунків:
1	2	3	4
№ рахунку	Назва рахунку	№ рахунку	Назва рахунку
13	“Знос необоротних активів”	23	“Виробництво”
20	“Виробничі запаси”	90	“Собівартість реалізації”
22	“Малоцінні та швидкозношувані предмети”
30	“Каса”
31	“Рахунки в банках”
37	“Розрахунки з різними дебіторами”
39	“Витрати майбутніх періодів”
47	“Забезпечення майбутніх витрат і платежів”
50	“Довгострокові позики”
60	“Короткострокові позики”
63	“Розрахунки з постачальниками та підрядниками”
64	“Розрахунки за податками й платежами”
65	“Розрахунки за страхуванням”
66	“Розрахунки з оплати праці”
68	“Розрахунки за іншими операціями”
80	“Матеріальні витрати”
81	“Витрати на оплату праці”
82	“Відрахування на соціальні заходи”
83	“Амортизація”
84	“Інші операційні витрати”

 

Групування витрат підприємства на виробництво продукції (робіт, послуг) за об'єктами витрат (об'єктами калькулювання) та за статтями витрат встановлюється підприємством з урахуванням особливостей організації та технології виробництва, вимог нормативних документів, потреб управлінського обліку та бухгалтерської звітності.

При відображенні в аналітичному обліку витрат на виробництво необхідно дотримуватись порядку, за яким одні і ті ж витрати протягом року мають відноситись на одні і ті ж статті витрат. Для цього необхідно встановити економічний зміст окремих статей витрат з врахуванням положень пунктів 11 - 16 П(С)БО №16.

Прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці та інші прямі витрати, пов'язані з виробництвом продукції, виконанням робіт та наданням послуг, протягом місяця відносять безпосередньо на рахунок 23 «Виробництво» з кредиту відповідних рахунків.

Загальновиробничі витрати (змінні та постійні) не можуть бути віднесені безпосередньо на окремі об'єкти витрат виробництва. Тому протягом місяця їх відносять на накопичувально-розподільчий рахунок 91 з кредиту відповідних рахунків. В кінці звітного місяця сума загальновиробничих витрат розподіляється за розрахунком, форма якого наведена в П(С)БО №16 (зі змінами і доповненнями), витрати списуються і рахунок 91 «Загальновиробничі витрати» закривається, тобто сальдо мати не може.

Накопичені протягом місяця на рахунку 91 загальновиробничі витрати списують за розрахунком розподілу їх на види (групи) готової продукції на дебет рахунку 23 «Виробництво» або на дебет рахунку 90 «Собівартість реалізації» - на собівартість реалізованої продукції, виконаних робіт та наданих послуг.

Розподіл і списання з рахунку 91 загальновиробничих витрат здійснюється за спеціальним розрахунком, форма якого є в додатку 1 до П(С)БО №16 зі змінами і доповненнями. Згідно з цим Положенням для розподілу змінних та постійних загальновиробничих витрат на кожен об'єкт витрат застосовуються бази розподілу пропорційно до зміни обсягу діяльності. Виходячи із фактичної потужності (змінні витрати) або нормальної потужності (постійні витрати) базами розподілу загальновиробничих витрат можуть бути: години праці, заробітна плата, обсяг діяльності, прямі витрати тощо. Отже, підприємству надається право самостійно вирішувати, яку базу розподілу загальновиробничих витрат застосовувати.

Загальна сума розподілених та нерозподілених загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

Необхідно підкреслити, що порядок розподілу загальновиробничих витрат принципово змінився, хоч можлива база розподілу цих витрат (години праці (машино-години), заробітна плата, обсяг діяльності, прямі витрати тощо) як база розподілу застосовувалась і раніше. Тому, на погляд автора, для кращого розуміння та засвоєння нового порядку розподілу загальновиробничих витрат, установленого П(С)БО №16, доцільно більш детально розглянути особливості нового порядку розподілу загальновиробничих витрат [17, п. 138].

Важлива особливість нового порядку розподілу загальновиробничих витрат полягає в тому, що змінні витрати повністю розподіляються і списуються на витрати виробництва, а постійні витрати розподіляються та списуються на витрати виробництва в розрахунковій (плановій) сумі, але не більше суми фактичних постійних загальновиробничих витрат.

На виробничих підприємствах, потужність яких у звітному періоді була нижчою за нормальну, частина постійних загальновиробничих витрат прямо відноситься на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг).

Фактичні постійні витрати, які перевищують розрахункову суму (нерозподілені постійні витрати), включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у період їх виникнення на основі розрахунку наступною контировкою:

Дт 90 «Собівартість реалізації», субрахунки 901 і 903

Кт 91 «Загальновиробничі витрати»

Якщо згідно з розрахунком постійні розподілені витрати в розрахунковій (плановій) сумі перевищують фактичну суму цих витрат, то на витрати виробництва списується фактична їх сума.

Розрахунок розподілу загальновиробничих витрат складається з двох частин:

1. База розподілу та загальновиробничі витрати за нормальною потужністю (рядки 1-5 розрахунку). У цій частині розрахунку визначають розрахункову (планову) суму змінних і постійних витрат в гривнях (з достатньою точністю) на одиницю бази розподілу - на машино-годину, на одну гривню зарплати, на одну гривню прямих витрат тощо.
2. База розподілу за фактичною потужністю і фактичні загальновиробничі витрати (рядки 6 - 13 розрахунку).

У зв'язку з тим, що розрахунок розподілу загальновиробничих витрат за встановленою формою складається в узагальнених сумах змінних та постійних загальновиробничих витрат, для розподілу та віднесення цих витрат на кожен об'єкт калькулювання необхідний допоміжний розрахунок. Він складається на основі показників розподілу загальновиробничих витрат за фактичною потужністю.

Цей допоміжний розрахунок рекомендується складати аналогічно тому, як складається розрахунок розподілу заготівельно-транспортних витрат на окремі види (групи) продукції (робіт, послуг). Різниця в тому, що замість суми основних матеріалів вказуються назва та сума бази розподілу за фактичною потужністю (машино-години, зарплата тощо), а замість середнього відсотка витрат - середня сума загальновиробничих витрат, списаних на витрати виробництва, на одиницю фактичної бази розподілу (на одну машино-годину, на одну гривню зарплати тощо).

Допоміжний розрахунок розподілу загальновиробничих витрат на окремі види (групи) готової продукції служить основою тільки для записів в аналітичному обліку витрат на виробництво за видами (групами) готової продукції (робіт, послуг) до рахунку 23 «Виробництво».