Консолидированная отчетность

По решению участников финансовой группы сводная бухгалтерская отчетность может публиковаться в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации.

В соответствии с международными и национальными стандартами  сводная (консолидированная) отчетность должна базироваться на определенных принципах и методах:

 Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы и доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочернего общества, в котором головная организация имеет более 50%, но менее 100% голосующих акций (паев), в сводном бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделяются показатели, отражающие долю меньшинства в уставном капитале и финансовых результатах деятельности общества.

Принцип собственного капитала. Собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых  предприятий, а так же по финансовым результатам и резервам этих предприятий.

Принцип справедливой и  достоверной оценки. Отчетность должна быть представлена в ясной и удобной  для пользователей форме, а так  же давать достоверную оценку активов, обязательств, финансового положения  и прибылей и убытков предприятий, входящих в группу.

Принцип постоянства  использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия.

Принцип существенности. Предусматривает раскрытие тех  статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения  о финансово-хозяйственной деятельности¹⁰.

Единые методы оценки. Активы и пассивы материнской  и дочерних компаний должны быть оценены  по единой методологии.

Единая дата составления.

1. Принцип единой валюты отчетности. Для включения в сводную бухгалтерскую отчетность показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Российской Федерации - рубли следующим образом¹¹:

- пересчет стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов производится по курсу Центрального банка Российской Федерации;

- пересчет стоимости активов и пассивов производится по курсу, последнему по времени котировки в отчетном периоде;

- пересчет величины доходов и расходов, формирующих финансовые результаты деятельности дочернего общества, производится с использованием курсов, действовавших на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин курсов и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде;

- разницы, возникающие в результате пересчета стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов, отражаются в сводном бухгалтерском балансе в составе добавочного капитала и отдельно раскрываются в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

1.4 Сфера применения сводной финансовой отчетности

 

Сводная бухгалтерская  отчетность представляется учредителям (участникам) головной организации. Иным заинтересованным пользователям сводная  бухгалтерская отчетность представляется в случаях, установленных законодательством РФ, или по решению головной организации.

В мировой практике основной сферой применения сводной бухгалтерской  отчетности группы предприятий является котировка на фондовом рынке акций  группы. Без предоставления сводной  отчетности котировка акций группы, как правило, невозможна. Таким образом, основными пользователями сводной  отчетности являются акционеры и  инвесторы группы. Однако, неправильно было бы считать круг пользователей сводной отчетности столь ограниченным.

Сводная отчетность часто  применяется при принятии экономических  решений акционерами и инвесторами  не только самой группы, но и предприятий, входящих в группу, поскольку она  дает возможность оценить перспективы  деятельности группы, а следовательно, и конкретного предприятия, входящего в группу, на будущее. В особенности это касается предприятий, глубоко интегрированных в группу, которые имеют тесные экономические связи с другими предприятиями группы, вследствие чего правильная оценка финансово-хозяйственной деятельности таких предприятий невозможна без знания результатов деятельности группы в целом.

Сводная отчетность может  быть также успешно использована поставщиками и покупателями продукции  группы и ее конкретных предприятий, кредитными учреждениями и другими  контрагентами группы и ее предприятий. Кроме того, сводная отчетность как правило используется для осуществления государственного антимонопольного контроля за экономической деятельностью группы предприятий, а также для целей эффективного управления группой предприятий. Таким образом, основными пользователями сводной бухгалтерской отчетности группы предприятий являются акционеры, инвесторы, кредиторы, поставщики и покупатели группы и предприятий, входящих в нее, а также управленческий персонал группы и государственные контролирующие органы.

Необходимо обратить особое внимание на то, что данные сводной  отчетности не могут быть использованы в целях налогообложения в  силу следующих причин¹²:

- в сводной отчетности некоторые показатели финансово-экономической деятельности предприятий группы представлены в «свернутом» виде, что может привести к занижению налоговой базы по ряду важнейших налогов в случае их расчета по показателям консолидированной отчетности;

- участники группы предприятий могут располагаться в разных регионах. В этом случае, использование сводной отчетности в целях налогообложения повлечет недоплату налогов в бюджеты отдельных регионов;

- группа предприятий не всегда является устойчивым рыночным образованием, так как одни предприятия могут входить в состав участников группы, другие же, напротив, выходить из состава ее участников, поэтому при использовании для налогообложения данных сводной отчетности может возникнуть неопределенность в отношении доли налоговой ответственности предприятий, вновь вошедших в группу и вышедших из нее в текущем налоговом периоде.

Вместе с тем, сводная  отчетность группы предприятий может  быть использована в фискальных целях  для осуществления контроля за операциями, совершаемыми между взаимосвязанными предприятиями.

2 Методы консолидации бухгалтерской финансовой отчетности

2.1 Первичная консолидация

 

Первичная консолидация производится при составлении  впервые консолидированной отчетности ранее независимых предприятий  и связана с приобретением  инвестируемого предприятия.

В зависимости  от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два  метода составления первичной консолидированной  отчетности:

- метод  покупки (приобретения): покупка  акций или нетто-активов другого  предприятия;

- метод  слияния (поглощения): объединение двух предприятий в которых активы и обязательства объединяются в новое (слияние) или передаются в управление одному из них (поглощение).

Объединения бывают вертикального, горизонтального  и конгломеративного типов¹³.

Горизонтальное  объединение – объединение предприятий, относящихся к одной отрасли  производства.

Вертикальное  объединение – объединение предприятий  на разных полюсах производства, например поставщик-производитель-продавец.

Конгломеративное объединение подразумевает многопрофильное объединение предприятий разной отраслевой принадлежности.

При любых  объединениях предприятий в финансовых отчетах следует приводить дополнительную информацию:

- название  и описание объединяющихся предприятий;

- метод  учета;

- дату  вступления в силу объединения  для учетных целей (обычно это  первое собрание акционеров, утверждающее сделку и вносящее изменения в учредительные документы);

- сведения  о производственной деятельности, которую решено ликвидировать.

При покупке  приводятся следующие дополнительные данные:

- процент  приобретенных данных  с правом  голоса;

- стоимость  приобретения и сумму оценки  встречного удовлетворения при  покупке, выплаченную или условно  подлежащую выплате;

- сведения  о характере и сумме резерва  на перестройку и другие расходы  на закрытие предприятия, возникающих на дату приобретения.

В финансовом отчете так же раскрывается:

- методы  учета положительной и отрицательной  деловой репутации;

- обоснование  срока полезного использования  деловой репутации;

- методы  начисления амортизации;

- результаты  сверки остаточной стоимости  деловой репутации.

При слиянии  в отчетности необходимо приводить  дополнительные данные, касающиеся:

- описания  и количества выпущенных акций  наряду с процентом акций каждого  предприятия, дающих право голоса, обменных с целью объединения  долей капитала;

- суммы  активов и обязательств, внесенных  каждым предприятием;

- сведений  о доходе от продаж, другой  выручке от производственной  деятельности, чрезвычайных статьях  и чистой прибыли (убытке) каждого  предприятия до даты объединения,  которые включаются в чистую  прибыль (убыток), отраженную в  финансовых отчетах группы.

Помимо  баланса при первичной консолидации представляется отчет о прибылях и убытках, при этом при покупке  финансовые результаты включаются в  консолидированный отчет только с даты приобретения, а при слиянии за весь финансовый год¹⁴.

К сводному балансу и отчету о прибылях и  убытках прилагается пояснительная  записка, в составе которой дается весь перечень дочерних обществ, с указанием: их наименований, места регистрации, величины уставного капитала, доли участия, а так же стоимостная оценка на отчетную дату влияния приобретения или выбытия дочерних или зависимых обществ на финансовое положение группы в целом.

Например, материнская компания за отчетный период приобрела 70% обыкновенных акций ОАО  «Бета», инвестиции основного общества в дочернее составили 4725 тыс.руб. Сводный бухгалтерский баланс при это претерпит ряд изменений (таблица 2.1):

1. Определяется балансовая стоимость собственного капитала дочерней организации на дату приобретения акций материнской организацией:

уставной  капитал + добавочный капитал + резервный  капитал + нераспределенная прибыль  прошлых лет=2915+940+1720+1025=6600 тыс.руб.

2. Рассчитывается балансовая стоимость доли собственного капитала дочернего общества: 70% х 6600=4620 тыс.руб.
3. Сравнивается величина инвестиций материнской анализируемой организации в дочернее предприятие и балансовая стоимость приобретенной доли собственного капитала дочернего общества, то есть рассчитывается денежная оценка деловой репутации: 4725-4620=+105 тыс.руб.

Эта величина отображается в активе консолидированного баланса.

4. Из консолидированного баланса группы полностью исключаются показатели по статье «инвестиции в дочернее общество» в сумме 4725 тыс.руб., а 4620 тыс.руб. элиминируются с балансовой стоимостью доли собственного капитала дочернего общества, купленной материнским обществом, поэтому эта часть собственного капитала дочернего общества в консолидированном балансе не отражается. Оставшиеся 105 тыс.руб. отражаются в статье «деловая репутация» консолидированного баланса.
5. Определяется доля меньшинства, которая включает две составляющие:

- 30% балансовой  стоимости собственного капитала  дочернего общества: 30% х 6600=1980 тыс.руб.

- 30% от  прибыли, полученной дочерним  обществом после продажи акций: 30% х 1130=339 тыс.руб.

Таким образом, доля меньшинства составит: 1980+339=2319 тыс.руб. Эта сумма отображается в консолидированном балансе отдельной строкой пассива.

6. Определяется нераспределенная прибыль отчетного периода материнской компании 70% х 1130=791 тыс.руб.

В консолидированном  балансе чистая прибыль отчетного  периода суммируется с чистой прибылью самой материнской организации: 791+15575=16366 тыс.руб.

7. Все остальные статьи балансов материнской и дочерней организации суммируются.

Таблица 2.1 – Расчет сводного баланса при первичной консолидации

Статьи баланса	Материнская компания	Дочернее общество	Собственный капитал дочернего общества		Элиминирование		Консолидированный баланс
			группа (70%)	меньшинство (30%)	Актив	Пассив	Актив	Пассив
1	2	3	4	5	6	7	8	9
1. Внеоборотные активы	129520	9830			105	4725	134350
1.1 Деловая репутация	0	0			105		105
1.2 Основные средства	97532	8400					105932
1.3 Инвестиции	4725	0				4725	0
1.4 Прочие внеоборотные активы	27263	1430					28693
Продолжение таблицы 2.1
1	2	3	4	5	6	7	8	9
2. Оборотные активы	193099	10555					203654
Баланс	322619	20385					338384
3. Капитал и резервы	135078	7730
3.1 Уставной капитал	65004	2915	2040,5	874,5				65004
3.2 Добавочный капитал	23942	940	658,0	282,0				23942
3.3 Резервный капитал	14081	1720	1204,0	516,0				14081
3.4 Нераспределенная прибыль прошлых  лет	16476	1025	717,5	307,5				16476
3.5 Нераспределенная прибыль отчетного  периода	15575	1130	791,0	339,0		791		16366
4. Доля меньшинства								2319
5. Прочие пассивы	187541	12655						200196
Баланс	322619	20385	5411,0	2319,0				338384