Консолидированная отчетность: содержание, основные принципы и методика составления»

3. Новый МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» (вступление в силу 01.01.2013 года, возможно, его досрочное применение) определяет принципы контроля, а также устанавливает наличие контроля в качестве основы для подготовки консолидированной отчетности;  определяет, как применять принципы контроля, чтобы установить наличие контроля инвестора над инвестицией и необходимость ее консолидации.

Помимо общих принципов  составления отчетности необходимо соблюдение специфических требований, характерных именно для составления консолидированной отчетности. При подготовке КФО компания построчно объединяет финансовую отчетность материнской и дочерних компаний путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов.

Для того, чтобы КФО представляла финансовую информацию о группе как о едином хозяйствующем субъекте, предпринимаются следующие действия:

• балансовая стоимость инвестиции материнской компании в каждую дочернюю компанию и принадлежащая материнской компании доля в капитале каждой дочерней компании, взаимно исключаются; в результате объединения может возникнуть гудвилл¹, который отражается в консолидированном отчете о финансовом положении отдельно строкой;
• определяются неконтролирующие доли в прибылях или убытках консолидируемых дочерних компаний за отчетный период;
• неконтролирующие доли в чистых активах консолидируемых дочерних компаний определяются отдельно от доли, принадлежащей акционерам материнской компании.

Материнская компания учитывает  доходы и расходы дочерней компании в КФО с даты получения контроля и вплоть до даты прекращения контроля.

Доходы и расходы дочерней компании определяются, исходя из стоимости  активов и обязательств, признанных в КФО материнской компании на дату приобретения.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1.3. Методика  составления консолидированной отчетности

 

 

При составлении консолидированной  отчетности по МСФО, а также по стандартам США (ГААП) необходимо обратить особое внимание на наличие контроля за дочерней фирмой. В зависимости от степени контроля, косвенным показателем которого является доля в собственности дочерней компании (или процент акций), существует несколько методов консолидации. Наиболее распространенные методы консолидации финансовой отчетности представлены в таблице 1.

Таблица 1

Методы консолидации финансовой отчетности

 

Доля инвестора	Участники	Метод        консолидации	Регулирование
Менее 20%	Инвестор      и инвестиру-емая  компания	По себестоимости	МСФО 39
От 20 до 50%	Инвестор      и  ассоции-рованная  компания	Долевого участия	МСФО 28
Свыше 50%	Материнская    и  дочерняя компании	Покупки	МСФО (IFRS) 3   МСФО 27
Полный контроль   за принадлежащей  долей	Инвестор      и  совместное      предприятие	Пропорциональный   или долевого     участия	МСФО 31
Инвестиции в    компании,      удерживаемые для  продажи	Инвестор      и  инвести-руемая  компания	Учета инвестиции   по справедливой   стоимости	МСФО (IFRS) 5

 

 

Когда материнское общество имеет более 51% голосующих акций  других обществ группы, эти общества, являясь дочерними, полностью принадлежат концерну. Поэтому данные отчетности дочерних обществ включаются в консолидированную отчетность методом покупки (полного консолидирования), т.е. в их полной величине, при этом необходимо руководствоваться МБС (IAS) 27, МСФО (IFRS) 3, а также ПКИ (SIC) 12.

При наличии в группе зависимых (ассоциированных) обществ (вложения составляют от 20 до 50%) возможно лишь применение метода долевого участия, что следует из требований МБС (IAS) 28.

В случае если общество будет  находиться под совместным контролем  двух компаний или при осуществлении совместной деятельности исходя из МБС (IAS) 31, для целей консолидации используется метод пропорциональной консолидации (основной подход) и метод долевого участия (альтернативный подход).

При пассивном участии  инвестора, когда его вложения в  другую компанию составляют менее 20%, инвестиции отражаются в консолидированном  балансе по фактическим затратам. При этом руководствуются МБС (IAS) 32, 39 и МСФО (IFRS) 7.

В соответствии с новыми требованиями по МСФО (IFRS) 11, который с 2013 г. полностью заменяет собой МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве» компании, владеющие долями участия в совместно контролируемых компаниях, классифицируемых как совместные предприятия для целей МСФО (IFRS) 11, отныне будут обязаны вести учет по методу долевого участия, что повлечет за собой фундаментальные изменения в их балансах и отчетах о прибылях и убытках [17].

Выбранная методика, в свою очередь, определяет суть, количество и характер консолидационных процедур. В целом, процедура консолидации финансовых отчётов состоит из следующих  этапов:

• составления отчётов всеми предприятиями — участниками группы;
• при необходимости - осуществления соответствующих корректировок в процессе консолидации;
• подготовки и представления консолидированных отчётов.

 

 

 

 

1.4. Составление консолидированной  финансовой отчетности

 

Консолидированную отчетность по стандартам МСФО наряду с индивидуальной бухгалтерской отчетностью, составляемой в соответствии с Федеральным  законом от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском  учете» составляют:

1) Кредитные организации – это банки и небанковские кредитные организации, которые для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании лицензии Центрального банка РФ имеет право осуществлять банковские операции;

2) Страховые организации – это коммерческие организации, имеющие лицензию на осуществление страхования как вида страховой деятельности;

3)  Иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;

4) Другие организации,  обязанные в силу устава или  других законов составлять консолидированную   финансовую отчетность [1].

 С 2012 года отчитываться по МСФО обязаны около 700 страховых организаций и около 400 компаний, чьи ценные бумаги допущены к обращению на организованных торгах. С 2015 года к ним прибавятся еще около 350 биржевых компаний.

Перечень организаций, для  которых консолидированная отчетность по МСФО обязательна, будет расширяться. В него обязательно попадут негосударственные  пенсионные фонды, инвестиционные фонды, значимые для экономики предприятия  с высокой долей участия государства, а также значительной долей иностранного капитала. Правда, расширение, намечено не ранее чем на 2014 год. Оно будет  проходить постепенно, поэтапно, по мере накопления опыта.

Таким образом, организации, на которые распространяется закон, должны составить первую отчетность по МСФО за 2012 г. В начале 2013 г. можно будет увидеть первую "официальную" финансовую отчетность по МСФО, составленную по требованиям российского законодательства.

Консолидированная бухгалтерская  отчетность составляется по формам, разработанным  головной компанией, с учетом Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, и Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011), утвержденного Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н, на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. Консолидация показателей производится путем суммирования одноименных статей отчетности компаний группы с корректировкой на суммы по внутрикорпоративным операциям.

В состав консолидированной  отчетности входят:

- отчет о составе участников  консолидированной группы;

- консолидированный бухгалтерский баланс (отчет о финансовом положении);

- консолидированный отчет о прибылях и убытках (отчет о совокупной прибыли);

- консолидированный отчет об изменениях капитала;

- консолидированный отчет о движении денежных средств;

- примечания, включая краткое  описание существенных принципов  учетной политики по составлению  финансовой отчетности в соответствии  с МСФО и прочие пояснительные  примечания;

- аудиторское заключение.

 

 

 

 

 

 

 

 

1.5. Представление консолидированной финансовой отчетности

 

Годовая консолидированная финансовая отчетность (далее  -  отчетность), представляется участникам организации, в том числе акционерам.

Правилами представления  годовой консолидированной финансовой отчетности (Постановление Правительства  РФ от 3 марта 2012 г. N 179), также установлено, что:

1) страховые и иные  организации (за исключением кредитных) представляют годовую отчетность в Федеральную службу  по  финансовым  рынкам  (далее  ФСФР). Речь идет о юрлицах, ценные бумаги, которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на РЦБ;

2) кредитные организации в Центральный банк РФ.

 Отчетность представляется до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена данная отчетность, то есть четыре месяца для того, чтобы подготовить такую отчетность.

Если посмотреть на практику применения МСФО в России, многие компании не укладываются в эти жесткие  сроки. И для этих компаний это  будет, действительно, сложная задача - подготовить отчетность в более  сжатые сроки. Это, действительно, комплекс мероприятий, которые нужно осуществить  для того, чтобы соответствовать  требованиям закона.

Консолидированная финансовая отчетность подписывается руководителем  организации и (или) иными лицами, уполномоченными на это учредительными документами организации.

Документы направляются в  электронной форме 2-мя способами:

      а) посредством  телекоммуникационных каналов связи,  в том числе через сеть Интернет, в  форме  электронных   документов  с   неквалифицированной  электронной подписью;

      б) с использованием  программы,  размещенной  на  официальном   сайте ФСФР.

Организации, выполняющие  государственный оборонный заказ, отчетность которых содержит сведения, составляющие гостайну, представляют ее посредством фельдъегерской связи на электронном носителе. При этом она записывается так, чтобы в нее невозможно было внести поправки [3].

Годовая консолидированная  финансовая отчетность подлежит обязательному  аудиту. Аудиторское заключение представляется вместе с указанной отчетностью. Таким образом, аудиторская проверка должна быть проведена до момента  проведения ежегодного общего собрания участников организации, т.е. в течение  первых 120 дней года, следующего за отчетным.

При раскрытии информации указываются:

• вид финансовой отчетности, а также отчетный период, за который составлена указанная отчетность;
• дата направления (представления) обществом финансовой отчетности соответствующему контролирующему органу (ФСФР или в Банк России);
• стандарты финансовой отчетности, использованные для подготовки финансовой отчетности эмитента;
• полное фирменное наименование и местонахождение аудиторской компании.

 

 

 

1.6. Публикация консолидированной финансовой отчетности

 

В соответствии  со статьей 7 Закона № 208-ФЗ организации должны не только составлять консолидированную финансовую отчетность и представлять ее заинтересованным пользователям, но и публиковать годовую консолидированную финансовую отчетность для широкого круга лиц. Публикацией отчетности признается публичное объявление обществом отчетности для всеобщего сведения.

Консолидированная отчетность должна быть опубликована одним из трех предусмотренных способов.

Первый способ - она может быть размещена в информационных системах общего пользования  в сети Интернет. Обычно такая информация размещается на официальных сайтах организаций. Но организация может также разместить свою отчетность на специальных сайтах в сети Интернет, например: http:// www.open.vestnikao.ru/ openinfo/ emitents/; http://www.e-disclosure.ru. Такой способ публикации наиболее доступен и экономичен.

Второй способ - это должно быть средство массовой информации, доступное для заинтересованных лиц. Финансовая отчетность общества считается опубликованной в средствах массовой информации, доступных для всех акционеров данного общества, если публикация фактически состоялась хотя бы в одном периодическом печатном издании, которое может быть определено уставом общества или решением общего собрания общества. Поскольку открытые акционерные общества, банки и другие кредитные организации в силу ст. 16 Федерального закона "О бухгалтерском учете" должны публиковать свою годовую бухгалтерскую отчетность, то они могут использовать то же печатное издание для публикации финансовой отчетности. Порядок публикации бухгалтерской отчетности регулируется Приказом Минфина России от 28 ноября 1996 г. N 101 "О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами". Организация должна в уставе указать средство массовой информации, в котором она будет публиковать консолидированную отчетность. Следовательно, для этих целей организациям может потребоваться внести изменения в учредительные документы. Средством массовой информации может быть любой периодический журнал или газета. Если общество небольшое и все акционеры живут в одном регионе, то выбрать можно региональное печатное издание. В случае, если акционеры разбросаны по всей стране, для публикации отчетности придется использовать издание, выходящее по всей стране, например, "Российскую газету".