Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами

Доходами от реализации в ООО «ЛАКМИН» признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. С 1 января 2009 года в ООО «ЛАКМИН» налог на прибыль в бюджет определяется и уплачивается в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (далее ПБУ 18/02) [10]. Ставка по налогу на прибыль в 2014 году составляет 20%. Механизм расчета базируется на том допущении, что формирование прибыли как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, осуществляется на основе одних и тех же хозяйственных операций, совершенных организацией в течение отчетного периода. Налогооблагаемая прибыль (убыток) - налоговая база по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитывается в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах. Рассмотрим исчисление налога на прибыль ООО «ЛАКМИН». Расчет начинается с установления разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, которая складывается из двух частей: "постоянных разниц" и "временных разниц". Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании  бухгалтерской прибыли (убытка), над  расходами, принимаемыми для целей  налогообложения, по которым имеются  ограничения по расходам;

- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров; работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

- образования убытка, перенесенного  на будущее, который по истечении определенного времени уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах и др.

В соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" [13] для целей бухгалтерского учета расходы принимаются к учету и признаются в отчете о прибылях и убытках независимо от того, как они учитываются для целей расчета налогооблагаемой базы. Для целей налогообложения к учету принимаются не все расходы, отраженные в бухгалтерском учете. Ряд расходов для целей налогообложения учитывается только в пределах установленных норм, а ряд расходов вообще не принимается к учету при налогообложении прибыли. Расходы, принимаемые для целей налогообложения в пределах норм, установлены статьей 264 НК РФ, и к ним можно отнести представительские расходы, расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и др. Расходы, вообще не учитываемые в целях налогообложения, определены статьей 270 НК РФ. Постоянные налоговые обязательства (ПНО) отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68-2 "Учет расчетов с бюджетом по налогам и сборам". ПНО могут уменьшать или увеличивать бухгалтерскую прибыль. Постоянные положительные разницы ведут к увеличению налоговой базы и суммы налога на прибыль. Если положительную постоянную разницу умножить на ставку налога на прибыль, получим постоянное налоговое обязательство (ПНО). Отрицательные постоянные разницы приводят к уменьшению налоговой базы и суммы налога на прибыль и образуют постоянный налоговый актив (ПНА). Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Отложенные налоговые активы (ОНА) признаются в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, и равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату [25]. В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль").

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском балансе в разделе "Внеоборотные активы". Налогооблагаемая временная разница является источником образования отложенного налогового обязательства (ОНО), которое должно увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства (ОНО) признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, и равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату. В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет 68-2). "Отложенные налоговые обязательства" отражаются в бухгалтерском балансе по статье "Краткосрочные обязательства". Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при формировании текущего налога на прибыль (ТНП), признаваемого в соответствии с ПБУ 18/02 налогом на прибыль для целей налогообложения. Для определения текущего налога на прибыль определяется текущая прибыль (убыток) на основе корректировки бухгалтерской прибыли (убытка). Схема корректировки условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль для целей определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) имеет следующий вид (рис. 2.1).

Рис. 2.1 Схема расчета текущего налога на прибыль

С учетом этой схемы (рис.2.1) и данных бухгалтерского учета текущий налог на прибыль определяется по следующей формуле:

ТНП = УРНП + ПНО - ПНА + ОНА-ОНО,

где ТНП - текущий налог на прибыль;

УРНП - условный расход по налогу на прибыль;

ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ПНА – постоянный налоговый актив;

ОНА - отложенный налоговый актив (при расчете берется в виде разницы между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09;

- если кредитовый оборот превышает  дебетовый оборот, то разница  учитывается со знаком "плюс", если наоборот, то со знаком "минус");

ОНО - отложенное налоговое обязательство (при расчете берется в виде разницы между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77;

- если дебетовый оборот превышает  кредитовый оборот, то разница  учитывается со знаком "плюс", если наоборот, то со знаком "минус").

Величина текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета, определяется в виде сальдо на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет 68-2).

Для понятия механизма отражения расчетов по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета приведем пример расчета текущего налога на прибыль.

За первый отчетный квартал 2013 года по данным бухгалтерского учета в отчете о прибылях и убытках ООО «ЛАКМИН» отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерскую прибыль) в сумме 1 380 750 рублей (табл. 2.1).

Таблица 2.1 Отчет о прибылях и убытках (в сокращенной форме)

Показатель		За отчетный период
наименование	код
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	1380750
Отложенные налоговые активы	141	2421
Отложенные налоговые обязательства	142	(3 150)
Текущий налог на прибыль	150	(276150)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	190	1048416
Постоянные налоговые обязательства (активы)	200	795

С учетом данных бухгалтерского учета и таблицы "Расчет налога на прибыль организаций" Декларация по налогу на прибыль организаций за налоговый период приняла следующий вид (табл. 2.2) (расчет приведен в сокращенной форме):

Таблица 2.2 Декларация по налогу на прибыль (в сокращенной форме)

Показатели	Код строки	Сумма, руб.
1	2	3
Итого прибыль (убыток)	050	1381079
Налоговая база для исчисления налога	180	1381079
Ставка налога на прибыль – всего (%)	210	20
Сумма исчисленного налога на прибыль – всего	250	276216

 

Величина текущего налога на прибыль (276216 руб.), сформированная в системе бухгалтерского учета и отраженная в отчете о прибылях и убытках, равна величине налога на прибыль (276216 руб.), подлежащего уплате в бюджет и отраженного в Декларации по налогу на прибыль организаций. Для целей бухгалтерского учета представительские расходы составили 25943 руб., при этом для целей налогообложения приняты представительские расходы в сумме 21968 руб. (возникла постоянная разница в сумме 3975 руб.)

Сумма процентов, начисленных и неоплаченных по банковскому кредиту на конец отчетного периода, составила 12104 руб. (возникла вычитаемая временная разница в сумме 12104руб.).                                                                   Для целей бухгалтерского учета начисленная амортизация объекта основных средств составила 24 000 руб., а для целей налогообложения принята в качестве расходов сумма 39 750 руб.

Амортизация объекта основных средств начислена в целях бухгалтерского учета по линейному способу, а в целях налогообложения - по нелинейному способу, так как при начислении по нелинейному способу сумма остаточной стоимости объекта основных средств будет меньше, чем при начислении по линейному способу.

Расход (сумма начисленной амортизации), учтенный в целях бухгалтерского учета, меньше расхода, который можно было принять к учету в целях налогообложения, поэтому возникла налогооблагаемая временная разница в сумме 15 750 руб. (39 750 - 24 000). Эта разница привела к образованию отложенного налогового обязательства: 15 750 руб. х 20%/100% = 3 150 руб.

Представленные выше исходные данные приведены в таблице 2.3.

Таблица 2.3 Расчет налогооблагаемой временной разницы

№ п/п	Виды доходов и расходов	Суммы, учитываемые  при определении  бухгалтерской  прибыли убытка руб.	Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли убытка руб.	Разницы, возникшие в отчетном периоде руб.
1.	Представительские расходы	25943	21968	3975 (постоянная разница)
2.	Начисленные, но неоплаченные проценты по кредиту	12104	-	12104 (вычитаемая временная разница по
3.	Сумма начисленной амортизации на амортизируемое имущество	24000	39750	15750 (налогооблагаемая временная  разница)

 

Используя данные, приведенные в таблице, произведем необходимые расчеты по налогу на прибыль с целью определения текущего налога на прибыль:

Условный расход по налогу на прибыль составил:

1380750 руб. х 20%/100% = 276150 руб.

Постоянное налоговое обязательство составит:

3975 руб. х 20%/100% =795 руб.

Отложенный налоговый актив составил:

12104 руб. х 20%/100% = 2421 руб.

Отложенное налоговое обязательство составило ;

15 750 руб. х 20%/100% =3150 руб.

Текущий налог на прибыль:

276150 руб. + 795 руб. + 2421 руб. - 3150 руб. = 276216 руб., (табл. 2.1).

Вся схема расчета текущего налога на прибыль в ООО «ЛАКМИН» отражена в бухгалтерском учете в табл. 2.4 следующими проводками:

Таблица 2.4 Расчет текущего налога на прибыль

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
1.	Отражена сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период (1380750х20/100)	99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль"	68-2	276150
2.	Отражена сумма постоянного налогового обязательства (по представительским расходам за отчетный период) (3975х20/100)	99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство"	68-2	795
3.	Отражена сумма отложенного налогового актива, выявленного за отчетный период (по процентам) (12104 х 20/100)	09	68-2	2421
4.	Отражена сумма отложенного налогового обязательства, выявленного за отчетный период (по амортизации) (15750х20/100)	68-2	77	3150
5	Отражена сумма текущего налога на прибыль (п.1 + п.2 + п.3 – п.4)	99	68	276216

 

Величина текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета, определилась в виде сальдо на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет 68-2), которая в данном случае составила 276216 руб. (276150 + 795 + 2421 - 3150).