Бухгалтерський облік та аналіз дебіторської заборгованості

Дебіторська заборгованість у бухгалтерському обліку класифікується в залежності від: термінів її погашення; ймовірності її погашення; оцінки її відображення  балансі. Класифікація дебіторської заборгованості за термінами погашення показано на рис. 1.2.

Розрізняють поточну і довгострокову дебіторську заборгованість. Поточна дебіторська заборгованість — це сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом 12 місяців віддати балансу. Довгостроковою дебіторською заборгованістю є сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу й буде погашена після 12 місяців від дати балансу. У балансі підприємства довгострокова дебіторська заборгованість відображається у розділі І «Необоротні активи» за статтею «Довгострокова дебіторська заборгованість», а короткострокова — у розділі II «Оборотні активи» за статтями «Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги», «Дебіторська заборгованість за розрахунками», «Інша поточна дебіторська заборгованість» [19, 20].

Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визначається активом одночасно з визначенням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг та оцінюється за первинною вартістю [22] У разі відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів та/або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, така різниця визнається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (відсотками) у періоді її нарахування.

Поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається

Рис. 1.2. Класифікація дебіторської заборгованості за термінами погашення

до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю [18, с. 136] Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості визначається як різниця між первинною її вартістю та резервом сумнівних боргів.

Первинна вартість дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги складається із суми заборгованості покупців і замовників за відвантажену їм продукцію, виконані роботи, послуги відповідно до укладених договорів, яка залишилася не погашеною на дату складання звітності. Сумнівний борг — поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.

Величина резерву сумнівних боргів визначається, виходячи з платоспроможності окремих дебіторів, питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати або на основі класифікації дебіторської заборгованості. Визначена на основі кваліфікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату.

Залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату. Нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у складі інших операційних витрат [20]

Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув термін позовної давності, вважається безнадійною. Отже, безнадійна заборгованість — це заборгованість, яка відповідає певним ознакам [11, с. 10]

- заборгованість за зобов'язаннями, за якою минув термін позовної давності;

- заборгованість, яка є непогашеною внаслідок недостатності майна фізичної чи юридичної особи, оголошеної банкрутом у встановленому законодавством порядку, або юридичної особи, що ліквідується;

- заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажора), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;

- прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також визнаних у судовому порядку безвісти відсутніми, померлими чи недієздатними, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, які засуджені до позбавлення волі. Якщо настав термін виконання зобов'язання, а воно не виконано, звичайна заборгованість стає сумнівною. Коли минає термін позовної давності, настає момент винесення рішення суду про ліквідацію юридичної особи, момент появи підтвердження про обставини непереборної сили тощо, заборгованість перетворюється на безнадійну.

Списання безнадійної дебіторської заборгованості здійснюється за рахунок зменшення величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги списується з активів на інші операційні витрати [14, с. 145] Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включа­ється до складу інших операційних доходів.

Частина довгострокової дебіторської заборгованості, яка підлягає погашенню протягом 12 місяців від дати балансу, відображається на ту саму дату у складі поточної дебіторської заборгованості.

Довгострокова дебіторська заборгованість, на яку нараховуються відсотки, відображається в балансі за їхньою теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення [31].

Бухгалтерський облік розрахунків з дебіторами ведеться на таких рахунках:

- 16 «Довгострокова дебіторська заборгованість»;

- 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками»;

- 37 «Розрахунки з різними дебіторами»;

- 38 «Резерв сумнівних боргів».

1.2. Теоретичні засади обліку дебіторської заборгованості

Тему організації обліку як в загальному, так і стосовно організації ведення обліку та аналізу розрахунків з дебіторами і кредиторами, зокрема,  досліджувало багато авторів, зокрема Ф.Ф. Бутинець, О.В.Олійник, М.М.Шигун, С.М.Шулепова, Т.А.Бутинець, Л.В.Чижевська, С.Л.Береза. Н.В.Чебанова, Ю.А.Василенко.

Всі автори в своїх працях перш за все керувались чинними законодавчими та нормативними документами.

              Питанням економічного аналізу розрахунків з дебіторами та кредиторами

вивчали вчені-економісти Тарасенко Н.В., проф.М.Г.Чумаченко.

Дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність одержання підприємством майбутніх економічних вигод, та її сума може бути достовірно визначена [11].

Основною законодавчою базою для організації ведення обліку та аналізу ЗАТ «Агросвіт» розрахунків з дебіторами і кредиторами є Цивільний та Господарський Кодекси України, а також Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" [51, 12].

У Господарському Кодексі розглянуто виконання господарського зобов'язання третьою особою, передача прав у господарських зобов'язаннях, виконання господарських зобов'язань, у яких беруть участь кілька управнених або кілька зобов'язаних суб'єктів, місце виконання господарського зобов'язання, виконання грошових зобов'язань, забезпечення виконання господарських зобов'язань, банківська гарантія забезпечення виконання господарських зобов'язань, Загальногосподарські (публічні) гарантії виконання зобов'язань, Загальні умови припинення господарських зобов'язань, припинення господарського зобов'язання виконанням або зарахуванням, припинення господарського зобов'язання за згодою сторін чи у разі поєднання його сторін в одній особі, припинення господарського зобов'язання у разі неможливості виконання, розірвання господарського зобов'язання, недійсність господарського зобов'язання, наслідки  визнання господарського зобов'язання недійсним [12, 13].

Одним із законодавчих актів є Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". Цим законом визначено мету бухгалтерського обліку та фінансової звітності, основні принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності, валюту бухгалтерського обліку та фінансової звітності, організацію бухгалтерського обліку на підприємстві, первинні облікові документи та регістри бухгалтерського обліку, інвентаризацію активів та зобов’язань, а також державне регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності [12]. Окремий розділ в законі призначений фінансовій звітності.

Нормативними актами, що регулюють розрахунки з дебіторами і кредиторами ЗАТ «Агросвіт» є П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість" та П(С)БО 11 "Зобов’язання" [40, 41].

У цих П(С)БО розкривається визнання та оцінка дебіторської заборгованості та зобов’язання, а також розкриття інформації у примітках до фінансової звітності.

Згідно з П(С)БО 10 дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума.

Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги включаються до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю [33]. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.

Величина резерву сумнівних боргів визначається, виходячи з платоспроможності окремих дебіторів або на основі класифікації дебіторської заборгованості. Нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати у складі інших витрат.

Згідно з П(С)БО 11 зобов’язаннями визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення.

Коли виникає невпевненість в поверненні заборгованості – така заборгованість  перетворюється із звичайної в сумнівну та її слід врегулювати  відповідно до вимог про правильність визначення доходу відповідно до податкового обліку, що регулюється Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. N 283/97 ВР (зі змінами та доповненнями), документ визначає [52]:

- правильність визначення балансового та оподаткованого прибутку згідно з чинним законодавством;

- правильність обліку і покриття збитків минулого року, наявності та використання прибутків минулого року.

Також законодавчо-нормативними документами, якими керуюється ЗАТ «Агросвіт», та сільськогосподарські підприємства при бухгалтерському обліку дебіторської заборгованості є Закон України “Про систему оподаткування” від 25.06.1991 № 1251-XII, Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств” від 28.12.1994  № 334/94-ВР.

Нормативними документами, що регулюють направлення та відшкодування витрат на службові відрядження  є Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Мінфіну від 13.03.1998 № 59, Постанова Кабінету Міністрів України від 23.04.1999  № 663 “Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон” [35].

До обліку розрахунків з підзвітними особами відносяться і інші законодавчі акти - Кодекс законів про працю України від 10.12.1971 № 322-VIII, Інструкція про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті. Затверджена Постановою Національного банку України від 21.01.2004 № 22, Положення про оформлення та подання клієнтами платіжних доручень в іноземній валюті, заяв про купівлю або продаж іноземної валюти до уповноважених банків і інших фінансових установ та порядок їх виконання, затверджений постановою Національного банку від 05.03.2003 № 82 [44].

Механізм визначення розмірів збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних ціностей, валютних цінностей  встановлений Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 22.01.1996  № 116.

Відповідно до Інструкції № 69 звіряння заборгованостей ЗАТ «Агросвіт» проводиться в межах Інвентаризації розрахунків, проведення якої є обов’язковим перед складанням річної фінансової звітності. Пунктом 11.11. Інструкції по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків від 11. 08. 1994 р. № 69 [22, 33 ст. 214].

1.3. Економічний аналіз дебіторської заборгованості в системі управління підприємством

На сучасному етапі розвитку економіки України значно підвищується роль фінансово-кредитних важелів в інтенсифікації виробництва, посиленні режиму економії мобілізації внутрішньогосподарських резервів, ліквідації непродуктивних витрат і втрат.

Фінансовий стан підприємства характеризується розміщенням його коштів, джерел і формування та фінансовою стійкістю. Основними показниками аналізу фінансового стану є забезпеченість власними обіговими коштами і їх схоронність; стан нормованих запасів; товарно-матеріальних цінностей; ефективність використання банківських кредитів та їх матеріальне забезпечення; стан  і динаміка дебіторської і кредиторської заборгованості; обіговість оборотних коштів; оцінка і прогноз фінансової стійкості і платоспроможності підприємства [6].

Для успішного виконання цієї ролі в складній системі економічного управління суспільним виробництвом на різних його рівнях виникла  потреба в спеціальних теоретичних знаннях про аналіз виробничо-господарської діяльності; його предмет і метод; місце і роль у системі управління; його зміст і задачі; методики аналізу і принципи їх удосконалення; раціональну організацію аналізу в управлінні. Вироблення і систематизація цих знань перетворили даний науковий напрям у економічну науку. Аналіз виробничо-господарської діяльності став соціальною наукою, що відповідає потребам практики в поліпшенні функцій аналізу в системі помічного управління [11,21].