Анализ аудиторской деятельности в РФ

Таким образом, 22 декабря 1993 г. Президент РФ подписал Указ, которым утвердил «Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации», вступившие в силу с момента опубликования Указа, т.е. с 29 декабря 1993 г. Однако для окончательного правового закрепления аудиторской деятельности в России  нужен Закон. Необходимость его разработки подчеркнута и в Указе Президента от 22 декабря 1993 г. Да, в свое время Временные правила сыграли важную роль в становлении аудита, но на данный момент они уже не отражают в полной мере ни практику ведущих российских аудиторских организаций, ни мировой опыт в этой области деятельности. Более того, они не соответствуют потребностям развития системы рыночных отношений. Очевидно, что с принятием Закона сфера аудиторских услуг приобретет принципиально иной характер, т.е. начнется новый этап в развитии аудита в России.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ГЛАВА 2. АНАЛИЗ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

2.1. Анализ состояния  рынка аудиторских услуг в  Российской Федерации

Анализ состояния рынка аудиторских услуг (РАУ) является, естественно, частным случаем экономического анализа, относится к его отраслевому уровню и неизбежно будет нести на себе сильный отпечаток аудиторской специфики.

С другой стороны, анализ состояния  РАУ можно рассматривать как еще одно применение позитивного подхода в экономической науке, который изучает ситуацию в реальной действительности — в отличие от нормативного подхода, предметом которого является изучение того, что должно быть в рассматриваемой области. Согласно М. Фридмену, «позитивная экономическая наука принципиально независима от какой-либо этической позиции или нормативных суждений... Короче говоря, позитивная экономическая наука является или может являться «объективной» наукой точно в том же смысле, как и любая из физических наук» [14, с. 84]. Другими словами, экономические науки, в т.ч. и аудиторская, при позитивном подходе изучают объективную, так или иначе сформировавшуюся реальность, абстрагируясь от этических позиций и от нормативных актов, оказывающих влияние на формирование этой реальности¹. В полной мере это относится и к анализу состояния РАУ.

Рассмотрим  теперь вопрос о том, какой характер носит анализ состояния РАУ направленный или ненаправленный. Направленный анализ относится к решению конкретной, обычно управленческой задачи и зачастую выливается в конструирование набора возможных ее решений и рассмотрение возникающих при этом сценариев и их последствий. Ненаправленный анализ работает, по сути, «на полку», и к его результатам обращаются самые разные лица (круг которых может быть заранее не очерчен) для решения разнообразных задач (перечень которых обычно составить затруднительно) в различное время (которое заранее, как правило, неизвестно). Аналогично можно говорить о направленной и ненаправленной информации, направленном и ненаправленном ее сборе и т.п. Примером ненаправленной информации могут служить размер ВВП, большинство демографических показателей, прибыль предприятия и т.д. В качестве примера направленной информации можно привести установление причин, по которым аудиторская фирма сорвала внешний контроль качества ее работы, что важно в задаче принятия мер в отношении нее. По-видимому, применительно к РАУ анализ его состояния в большинстве ситуаций неизбежно будет ненаправленным. Направленный же анализ окажется довольно редким явлением.

Ненаправленный  характер анализа состояния РАУ весьма затрудняет его проведение. В частности, неясно, какие показатели аудиторской деятельности надо исчислять, с чем их сравнивать и т.п. При этом существует не только опасность упустить какие то важные показатели, но и опасность, наоборот, ввести в набор исчисляемых малозначимые: всегда можно найти физических или юридических лиц, которые заявят о том, что такой-то показатель им полезен. Чтобы обойти это затруднение, возьмем за основу отшлифованный многолетней практикой анализ, выполненный Минфином России в 2011 г., и предложим актуальное, на наш взгляд, расширение его материалов как в части состава исчисляемых показателей аудиторской деятельности, так и в части аналитической работы с ними.

Современное состояние анализа рынка аудиторских  услуг

Выделим основные, на наш взгляд, направления анализа  РАУ, к каковым мы относим следующие: объемы аудиторских услуг, их производители  и пользователи, цены и качество услуг, инфраструктура РАУ, деятельность его регуляторов и пр. Анализом РАУ занимаются УФО, экспертное агентство «Эксперт РА», СРО аудиторов, отдельные специалисты. Сбор и обработку необходимой для анализа информации производят в основном Росстат, УФО, «Эксперт РА», СРО аудиторов, а также практикующие специалисты.

По каждому  из названных направлений анализа РАУ определенные данные имеются, но в фрагментарном виде; для сколько-нибудь полного удовлетворения потребностей специалистов они нуждаются в большем или меньшем расширении.

Относительно  неплохо обстоит дело с данными  по объемам аудиторских услуг. В докладе Минфина России [4, с. 8-11] приводятся и анализируются данные по общим объемам аудиторских услуг в текущих ценах за последние годы, по влиянию экономического кризиса на этот показатель, по соотношению услуг, связанных с проведением аудиторских проверок, и других аудиторских услуг. Причем анализ проводится в региональном разрезе, а также в отношении размеров аудиторских организаций.

К некоторым  из приводимых объемных характеристик  РАУ надо относиться с осторожностью. Так, например, согласно данным Российского статистического ежегодника (2007г.) [6, с.602], объем оказанных аудиторских услуг в 1999 г. составил 3,55 млрд руб., а в 2000 г. всего 3,66 млрд руб., из чего можно сделать вывод, что с учетом тогдашних темпов инфляции РАУ стагнировал, хотя на самом деле в 2000 г. он бурно рос. Есть и другие нестыковки в отчетности об объемных характеристиках РАУ (подробнее см. [7, с. 138]).

Ежегодно «Эксперт РА» публикует информацию о 150 крупнейших аудиторских фирмах Российской Федерации, предоставляющих на добровольной основе ограниченный круг показателей своей деятельности за прошедший год (первое полугодие). Эти публикации обычно сопровождаются комментариями специалистов, в т.ч. по состоянию отечественного РАУ. Основными показателями в таких обзорах являются выручка фирмы за год (первое полугодие) с разбивкой на аудит и другие услуги, количество аттестованных аудиторов в фирме, общее число работников в ней и производные от приведенных показатели (см., например, [17, с. 130–139]). В этих же публикациях приводятся списки 10 самых крупных в соответствующем сегменте РАУ аудиторских фирм и основные данные по ним. Ценность публикуемой этим агентством информации теоретически уступает данным Росстата, поскольку многие аудиторские фирмы такое обследование игнорируют (причем среди них есть и очень крупные, например, некоторые компании из «большой четверки»), да и достоверность информации, представляемой добровольно, по-видимому, ниже направляемой в Росстат.

Но и точные статистические данные об общем объеме РАУ страдают недостатками. Во-первых, вся информация о них дается только в текущих ценах — без перевода в сопоставимые цены какого-то одного года, что затрудняет анализ развития РАУ. Во-вторых, не исчисляется отношение годовой выручки за аудиторские услуги в стране к общему объему ВВП (это вполне можно делать в текущих ценах), что характеризовало бы вклад аудиторской отрасли в ВВП и его динамику, а следовательно, и относительное по сравнению с другими отраслями развитие аудита, позволяло бы проводить межстрановые сопоставления и т.д. (ниже мы попытаемся сформулировать предложения по устранению данного недостатка).

Что касается направлений  анализа производителей и пользователей  аудиторских услуг, то в докладе Минфина России [9, с. 4-13] им уделено большое внимание. В докладе приводится количество аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, обосновывается вывод, что масштабы деятельности последних не оказывают существенного влияния на показатели РАУ, анализируются количество аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в динамике, в разрезе СРО аудиторов, половозрастная структура аудиторов и т.д. В отношении клиентов аудиторских организаций приводятся общее число аудиторских проверок, их разбивка по клиентам с различной выручкой от оказания услуг, данные по клиентам в территориальном разрезе (Москва, Санкт-Петербург, другие регионы), информация по типам аудиторских заключений и т.д. К сожалению, нет данных по доле инициативного аудита, что затрудняет оценку реальной востребованности аудита как общественного института.

Если говорить о ценах на аудиторские услуги, то здесь отсутствует информация обобщающего характера, а имеются  лишь отрывочные сведения; соответственно фрагментарный характер носит их анализ. Приведем примеры таких сведений. В.Ю. Захаров утверждает, что аудит небольших предприятий с оборотом менее 20 млн руб. стоит обычно 75–90 тыс. руб., тогда как обзорная аудиторская проверка — примерно 30 тыс. руб. [14, с. 8]. Встречаются сведения и качественного характера: скажем, что у петербургских (а тем более провинциальных) аудиторских фирм цены значительно ниже, чем у московских. Положение осложняется тем, что аудиторские фирмы не спешат делиться подобной информацией, полагая (к сожалению, вполне справедливо), что ее публикация ослабит позиции фирмы в борьбе с конкурентами и в переговорах с клиентами; последние будут рассматривать при переговорах опубликованные цифры не как среднюю цену, а как исходную, которую можно снизить. О том, как найти хотя бы частичный выход из этой ситуации, будет сказано ниже.

Трудное положение  сложилось с анализом качества аудиторских  услуг. Во-первых, качество услуг не имеет таких простых измерителей, как объем и цена услуг (правда, можно констатировать определенный консенсус среди специалистов в  отношении того, что качество аудиторских проверок сводится преимущественно к риску необнаружения существенных искажений бухгалтерской отчетности, но оценивать его сравнительно сложно). Во-вторых, взгляд на эту проблему у различных пользователей аудита может быть диаметрально противоположным: если для внешних пользователей необнаружение существенных искажений бухгалтерской отчетности в аудиторском заключении является важнейшим признаком некачественного аудита, то для внутренних пользователей это зачастую желаемое явление. Оба эти обстоятельства в совокупности делают анализ качества аудиторских услуг трудным и сегодня, и в обозримом будущем. Справедливости ради заметим, что второе обстоятельство в отношении сопутствующих аудиту услуг действует значительно слабее, нежели в отношении аудиторских проверок.

Поэтому исследователям, рассматривающим вопросы качества аудита, приходится трудно. На Западе почти  все крупные банкротства сопровождаются многомиллионными исками к аудиторам, своевременно не заметившим нарушения [9, с. 34]. В нашей стране иски как источник оценки качества аудиторских услуг пока практически не задействован. Определенные возможности оценить качество аудиторских услуг дает внешний контроль качества аудита, тем более что, согласно действующему закону [1, ст. 10], он теперь обязателен для каждой аудиторской организации и индивидуального аудитора и должен проводиться не реже одного раза в пять лет.

Но переоценивать  эти возможности также не следует. Во-первых, этот контроль довольно непродолжителен  по времени³ и проводится преимущественно по аудиторской документации. Многие специалисты считают, что анализ такой документации в плане оценки качества работы проверяемых достаточно информативен, однако есть и другая точка зрения. Так, например, С.А. Пресняков считает, что идеальная документация может быть составлена без проведения проверки вообще и установить, что она мало соответствует действительности, можно, только сопоставив ее с документацией на экономическом субъекте, а туда никто контролеров качества аудита не пустит [10, с. 13]. Во-вторых, многие СРО аудиторов в условиях острой борьбы за увеличение количества членов пойдут по пути «либерализации» внешнего контроля качества аудита и санкций за некачественный аудит⁴.

Крайней формой некачественного аудита является «черный  аудит», когда аудиторское заключение (естественно, положительное) выдается без всякой проверки бухгалтерской отчетности. Масштабы его в нашей стране статистически не изучены, ввиду чего существуют различные точки зрения аналитиков и других специалистов на этот счет: от самых пессимистических [11, с. 6] до считающих изучаемое явление быстропроходящей болезнью роста. Рынок «черных аудиторов» существовал всегда. Пять лет назад это было большой проблемой, потом, с улучшением экономической ситуации, она ослабла, с наступлением кризиса опять стала острой [12, с. 14]. Некоторую информацию о качестве аудиторских услуг можно почерпнуть из ежегодных докладов Минфина России; в частности, там подробно перечислены недостатки, выявленные системой внешнего контроля качества аудита.

Важным направлением анализа состояния РАУ является исследование его инфраструктуры. В инфраструктуру РАУ, по мнению А.В. Щепотьева [13, с. 61–63], входят СРО аудиторов, страховые компании, вузы, маркетинговые компании, НИИ, специализированные организации, СМИ, информационно-правовые системы («Гарант», «Консультант Плюс» и др.), компании — разработчики программных продуктов и др. По нашему мнению, к ним стоит добавить рейтинговые агентства, а СРО аудиторов относятся сюда в своей «нерегулирующей» части — когда они повышают квалификацию своих членов, ведут аттестационную деятельность и т.д. Анализ состояния перечисленных элементов инфраструктуры РАУ является, на наш взгляд, предметом отдельного самостоятельного исследования, хотя здесь и напрашивается предварительный вывод, что сегодня этот анализ носит достаточно фрагментарный характер. Регулятор РАУ включает законодательные органы, органы государственной исполнительной власти (в первую очередь, УФО) и органы общественного регулирования аудита преимущественно СРО аудиторов. Анализ действий всех этих органов носит пока отрывочный, а не системный характер. Например, в докладе Минфина России [4] приводится много цифр, характеризующих различные объемные показатели деятельности всех СРО аудиторов: количество членов, динамика численности по годам и т.д. А в отчете за 2010 г. [14, с. 5] указано, что суммарные расходы СРО аудиторов на цели внешнего контроля качества аудита составили в 2010 г. 27,3 млн руб., или 15,7% их общих расходов, причем оба этих показателя резко выросли по сравнению с 2009 г. Однако эффективность и качество деятельности СРО аудиторов в этих материалах не оценивалось даже на уровне индивидуальных экспертных оценок.

Если говорить о применяемых сегодня методах  анализа РАУ, то это преимущественно  методы экономической статистики: сравнение  с «эталоном» (средним значением  по отрасли, данными какого-то года, идеалом и т.д.), группировка, изучение динамики, анкетное обследование (редко) и т.д. Сюда же можно добавить достаточное распространение индивидуальных экспертных оценок. Последнее, по-видимому, неизбежно и в дальнейшем: данный метод явно полезен, особенно при отсутствии других возможностей; по существу, это профессиональное суждение аналитика.

          2.2. Предложения и рекомендации по анализ аудиторских услуг

Предложения и  рекомендации по улучшению анализа  состояния РАУ можно разделить на те, которые можно осуществить уже сегодня, и те, реализовать которые можно лишь в перспективе.

Что касается анализа  объемов оказанных аудиторских  услуг, то уже сегодня их целесообразно  сопоставлять с валовым внутренним продуктом (ВВП) страны. Такое соотношение (а) будет характеризовать процентный вклад аудиторской отрасли в ВВП, а динамика этого показателя — относительное (по сравнению с другими отраслями) развитие отрасли; информативно также межстрановое сопоставление этого показателя. Для получения а достаточно брать и ВВП, и объемы оказанных аудиторских услуг⁵ в текущих ценах (без перевода их в сопоставимые цены какого — либо года); соответствующие данные за 1998–2010 гг. приведены в таблице.

Из таблицы  видно, что в период 2004–2008 гг. (до экономического кризиса) объемы оказанных  аудиторских услуг росли, значительно  опережая темпы инфляции, т.е. в абсолютном плане РАУ развивался. Вместе с  тем, в эти годы значение а было более или менее стабильно, т.е. относительное развитие РАУ прекратилось.

В таблице представлена динамика и такого важного показателя, как доля собственно аудита (а значит, и доли других аудиторских услуг) в общем объеме оказанных аудиторских услуг (Д_м) [4]. Там же представлена динамика этого показателя на основании данных обследований рейтингового агентства «Эксперт РА» (Д_э). Однако, как уже указывалось выше, эти обследования охватывают сейчас лишь самые крупные аудиторские фирмы, предоставившие необходимые данные, ввиду чего значения Д_э относятся лишь к верхнему сегменту РАУ, причем степень влияния принципа добровольности на величину Д_э неясна. Поэтому главным показателем из этих двух логично считать первый, а именно Д_м. Динамика показателей Д_м и Д_э показывает, что с 2004 г. доля аудиторских проверок в аудиторских услугах довольно стабильна и находится на уровне 44–49%.

Сочетание стоимостных  и натуральных объемных показателей, их совместное изучение являются, как  известно, распространенным приемом при анализе различных рынков товаров и услуг как в статике, так и в динамике. Поэтому в таблице 2.1. представлен динамический ряд количества проведенных за год аудиторских проверок. Наряду с объемом оказанных аудиторских услуг этот показатель характеризует развитие РАУ, но в натуральном измерении.