Общие положения арендных отношений

 Произведенные неотделимые улучшения передаются на баланс арендодателя на основании  акта приема-передачи после завершения работ по реконструкции, то есть до прекращения договора аренды.

 В бухгалтерском  учете арендодателя указанные операции отражаются следующим образом: 

 Если неотделимые  улучшения передаются арендодателю, но стоимость их арендатору не возмещается, то такие улучшения у арендодателя на основании пункта 10 ПБУ 6/01 будут  являться полученными безвозмездно и должны быть приняты к учету  по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. У арендатора стоимость таких  улучшений никогда не уменьшает  налогооблагаемой прибыли и облагается, при передаче арендодателю НДС при  безвозмездной передаче с рыночной стоимости таких улучшений. При  применении подарочных технологий на налоги и штрафы уходит почти вся  стоимость таких улучшений, и  даже после этого, как любой договор  дарения на сумму более 500 рублей данную передачу можно признать недействительной.

 Согласно  пункту 8 ПБУ 9/99 активы, полученные организацией безвозмездно, являются внереализационными доходами. На основании Плана счетов рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается следующим образом:

 Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит 98 «Доходы  будущих периодов», субсчет 98–2 «Безвозмездные поступления».

 По мере признания  в отчетном периоде внереализационных  доходов, в данном случае по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному  имуществу, в бухгалтерском учете  производится запись:

 Дебет 98 «Доходы будущих  периодов» субсчет 98–2 «Безвозмездные поступления» Кредит 91 «Прочие  доходы и расходы» субсчет 91–1 «Прочие  доходы».

 Амортизация по объектам основных средств начисляется  одним из способов, указанных в  пункте 18 ПБУ 6/01, и в соответствии с учетной политикой организации. Суммы начисленной амортизации  отражаются согласно Плану счетов по кредиту счета 02 «Износ основных средств» в корреспонденции со счетами  учета затрат на производство (расходов на продажу). 

 В соответствии с пунктом 42 Методических указаний №91н затраты на модернизацию (улучшение) объекта основных средств учитываются  на счете учета вложений во внеоборотные активы. После передачи арендатором  работ по улучшению объекта основного  средства затраты, учтенные на счете  учета вложений во внеоборотные активы, могут увеличивать первоначальную стоимость этого объекта основного  средства и, соответственно, списываются  в дебет счета учета основных средств. При этом корректируются данные в инвентарной карточке этого  объекта (пункт 40 Методических указаний №91н).

 При компенсации  арендатору стоимости неотделимых  улучшений в учете арендодателя отражаются следующие проводки: 

Учет  неотделимых улучшений  у арендатора

 Улучшение арендованного  имущества может быть произведено  как с согласия, так и без  согласия арендодателя.

 Учет  неотделимых улучшений произведенных с согласия арендодателя

 В том случае, если улучшение арендованного имущества  произведено с согласия арендодателя, на основании пункта 2 статьи 623 ГК РФ арендатор имеет право требовать  от арендодателя возмещения стоимости  неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Чтобы избежать спорных ситуаций, лучше получить согласие арендодателя в письменной форме или предусмотреть  в договоре.

 В бухгалтерском  учете у арендатора фактические  затраты на улучшение объекта  основных средств отражаются на счете 08 «Капитальные вложения», а затем  учитываются в составе основных средств как капитальные вложения в арендованные объекты (пункт 5 ПБУ 6/01). Это означает, что арендатор должен учесть неотделимые улучшения на счете 01 «Основные средства» и начислять по ним амортизацию, пока не закончится аренда. 

 В соответствии с пунктом 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных подрядчиками при проведении ими капитального строительства, производятся на общих  основаниях. То есть работы должны быть приняты к учету и должна быть оформлена установленным образом  счет – фактура.

 Согласно  пункту 1 статьи 256 НК РФ с 1 января 2006 года амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные  в аренду объекты основных средств  в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с  согласия арендодателя.

 Порядок амортизации  неотделимых улучшений в арендованное имущество определен в пункте 1 статьи 258 НК РФ.

 Капитальные вложения, произведенные арендатором  с согласия арендодателя, стоимость  которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение  срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с  учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

 В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому  имуществу в виде капитальных  вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с главой 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендатора – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

 В момент передачи арендодателю неотделимых улучшений  имущества у арендатора признается налогооблагаемый доход в сумме  компенсации. В расходах для целей  налогообложения налогом на прибыль  затраты учитываются в сумме  прямых расходов. Косвенные затраты  списываются сразу в момент возникновения.

 Учет  неотделимых улучшений, произведённых без  согласия арендодателя

 Если арендатор  произвел улучшения арендованного  имущества без согласия арендодателя, в соответствии с пунктом 3 статьи 623 ГК РФ он не имеет права на возмещение осуществленных расходов арендодателем, если иное не предусмотрено законом, так как он не имел права вносить какие-либо изменения в арендованное имущество по своему желанию.

 Поскольку пунктом 5 ПБУ 6/01 установлено, что капитальные  вложения в арендованные основные средства учитываются в составе основных средств, фактические затраты на улучшение имущества у арендатора после формирования на счете 08 «Капитальные вложения» переводятся на счет 01 «Основные средства». В момент постановки объекта на учет устанавливается  способ начисления амортизации и  срок полезного использования этого  объекта.

 Амортизация объекта основных средств, представляющего  неотделимое улучшение в арендованном имуществе, производится в течение  срока договора аренды в обычном  порядке до того, когда этот объект будет передан арендодателю, а  также исходя из способа начисления амортизации, установленного арендодателем  по данному объекту. Следует обратить внимание на то, что применять лимит, установленный ПБУ 6/01 в данном случае не следует. Это связано с необходимостью начисления амортизации по объекту  улучшения по правилам, которые применятся арендодателем к сдаваемому в  аренду имуществу.

 В соответствии со статьей 622 ГК РФ по истечении срока  договора аренды арендатор обязан возвратить имущество арендодателю в том  состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или  в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, арендодатель, не давший своего согласия на осуществление улучшений, может либо принять эти улучшения  без возмещения их стоимости арендатору, либо не принять улучшений и потребовать  от арендатора привести имущество в  то состояние, в котором оно было ему передано.

 Если арендодатель принимает имущество с улучшениями  без возмещения их стоимости арендатору, то в учете арендатора передача улучшений  будет рассматриваться как безвозмездная  передача.

 В соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающих объектов основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие  объектов имеет место и в случае их безвозмездной передачи.

 Уменьшение  экономических выгод организации  в результате выбытия активов, в  данном случае выбытия основных средств, в соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99 признается расходами организации. При этом согласно пункту 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и  прочим списанием основных средств, признаются операционными расходами  организации.

 До момента  безвозмездной передачи объект основных средств какое-то время эксплуатируется. Сумма накопленной за время эксплуатации объекта амортизации согласно Плану  счетов при выбытии объекта основного  средства списывается в кредит счета 01 «Основные средства» (в корреспонденции  со счетом 02 «Амортизация основных средств»). По окончании процедуры выбытия  остаточная стоимость ОС списывается  со счета 01 «Основные средства» в  дебет счета 91 «Прочие доходы и  расходы», субсчет 91–2 «Прочие расходы».

 Согласно  подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ в  целях исчисления налога на добавленную  стоимость передача права собственности  на товары (работы, услуги) на безвозмездной  основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.