Общие положения арендных отношений

 В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при безвозмездной  реализации основных средств налоговая  база определяется как стоимость  указанных товаров (работ, услуг), исчисленная  исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных  товаров) и без включения в  них налога.

 Сумма начисленного НДС отражается в учете по кредиту  счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»  в корреспонденции, в данном случае, со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91–2 «Прочие расходы».

 В целях налогового учета стоимость безвозмездно переданного  имущества и расходы, которые  несет организация при такой  передаче, в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ не учитываются при  определении налоговой базы по налогу на прибыль.

 В соответствии с пунктом 4 ПБУ 18/02, доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую  прибыль (убыток), то есть учитываются  для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в  соответствии с главой 25 НК РФ, как  в текущем отчетном периоде, так  и во всех последующих отчетных периодах, образуют постоянные разницы.

 Стоимость безвозмездно передаваемого имущества, а также  расходы, связанные с безвозмездной  передачей, как раз и относятся  к постоянным разницам.

 Произведение  постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством  Российской Федерации, представляет собой  постоянное налоговое обязательство, которое признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль  в отчетном периоде.

 Постоянное  налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 субсчет «Налог на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

 Пример 9

 Арендатор возвращает арендодателю основное средство. В  течение срока договора арендатор  произвел улучшения без согласия арендодателя. Стоимость улучшений  составила 18 480 рублей и была принята  к учету в качестве отдельного объекта основных средств. Сумма  накопленной амортизации на момент возврата основного средства арендодателю составила 6160 рублей.

 В бухгалтерском  учете арендатора отражены проводки: 

 

 

3.2 Учёт затрат по отделимому улучшению арендованных объектов основных средств

 

 

Учёт  у арендодателя

 Произведенные арендатором отделимые улучшения  объекта аренды являются его собственностью. По окончанию договора аренды арендатор  может оставить произведенные улучшения  себе или передать их арендодателю с возмещением стоимости улучшений  или без возмещения.

 В практической деятельности в большинстве случаев  отделимые улучшения передаются арендодателю, причем стороны договора сами определяют, когда будет осуществляться передача – непосредственно после  проведения улучшения или по окончанию  срока арендного договора. Произведенные  арендатором улучшения могут  быть отнесены арендодателем на увеличение балансовой стоимости переданного  в аренду имущества или учтены как отдельные объекты основных средств.

 Возместить  стоимость произведенных улучшений (если возмещение предусмотрено) арендодатель может путем:

 ·          перечислением денежных средств на расчетный счет арендатора;

 ·          зачетом стоимости улучшений в счет арендной платы;

 ·          иным способом, предусмотренным договором.

 В том случае если произведенные арендатором  улучшения относятся арендодателем  на увеличение балансовой стоимости  переданного в аренду основного  средства, в бухгалтерском учёте  следует сделать следующие записи: 

 До момента  передачи арендодателю отделимые улучшения  рекомендуется учитывать у арендатора как отдельные объекты основных средств.

 

 

Учёт  у арендатора

 Произведенные арендатором отделимые улучшения  в соответствии с пунктом 1 статьи 623 ГК РФ являются его собственностью, если в договоре аренды не предусмотрено  иное. По окончании договора аренды арендуемое имущество передается арендодателю, а произведенные улучшения остаются у арендатора. Между арендодателем  и арендатором может быть заключено  соглашение, предусматривающее передачу отделимых улучшений арендодателю с возмещением или без возмещения их стоимости арендатору. Арендатор  также может оставить их у себя либо реализовать.

 В соответствии с пунктом 3 Методических указаний №91н  в составе основных средств учитываются  также капитальные вложения в  арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным  договором аренды эти капитальные  вложения являются собственностью арендатора.

 Если в  соответствии с заключенным договором  капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным  работам капитального характера  списываются с кредита счета  учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом  счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором  открывается отдельная инвентарная  карточка на отдельный инвентарный  объект.

 Если в  соответствии с заключенным договором  аренды арендатор передает произведенные  капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам  капитального характера, подлежащие компенсации  арендодателем, списываются с кредита  счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом  счета учета расчетов.

 Если в  учетной политике арендатора будет  предусмотрен лимит в 10 000 рублей, он будет иметь право списать  стоимость улучшений на затраты  в момент ввода в эксплуатацию.

 В бухгалтерском  учете отделимые улучшения будут  учтены следующим образом: 

 

 Если стоимость  улучшений превышает установленный  предприятием лимит, то она не может  быть списана на затраты по мере ввода в эксплуатацию. Предприятию  в этом случае необходимо установить срок полезного использования объекта  и в течение этого срока  начислять амортизацию в целях  бухгалтерского учета.

 В целях исчисления налога на прибыль произведенные  арендатором улучшения также  будут признаны амортизируемым имуществом, так как согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, находящееся у налогоплательщика  на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость  которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного  использования более 12 месяцев и  первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

 

 

Начисление  амортизации по основным средствам, переданным в аренду

 По общему правилу имущество, переданное в  аренду, продолжает числиться на балансе  арендодателя, поэтому амортизационные  отчисления начисляет арендодатель. Арендатор начисляет амортизацию  только на улучшения, которые он сам  произвел.

 Согласно  п. 17 ПБУ 6/0 1 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

 Установлены четыре способа начисления амортизации (п. 18 ПБУ 6/01):

 ·          линейный способ;

 ·          способ уменьшаемого остатка;

 ·          способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования;

 ·          списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

 Применение  одного из способов начисления амортизации  по группе однородных объектов основных средств производится в течение  всего срока полезного использования  объектов, входящих в эту группу.

 Независимо  от того, какой метод начисления амортизационных отчислений выберет  организация, она должна определять годовую и месячную нормы амортизационных  отчислений. Правила начисления амортизационных  отчислений приведены в п. 21–25 ПБУ 6/01

 Порядок отражения  сумм начисленной амортизации также  зависит от того, является ли предоставление активов в аренду предметом деятельности организации.

 Если арендодатель учет поступившей арендной платы  ведет на счете 90 «Продажи», т.е. учитывает  арендную плату в составе выручки  от реализации продукции (работ, услуг), то суммы амортизации отражаются по дебету счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств».

 Если арендодатель суммы поступившей арендной платы  учитывает на счете 91 «Прочие доходы и расходы», т.е. арендная плата отражается в составе операционных доходов, суммы начисленной амортизации  отражаются по дебету счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы».

 В соответствии с Планом счетов и Инструкцией  по его применению организация –  арендодатель отражает начисленную  сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 и дебету счета 91 (если арендная плата  формирует операционные доходы). 

 

  

 Коммунальные  расходы при аренде  

 Порядок бухгалтерского и налогового учета коммунальных расходов арендатора зависит от того, как именно производится оплата за эти услуги. На практике арендатор  может заплатить за «коммуналку» разными способами:

 §   напрямую, заключив договор с поставщиком коммунальных услуг;

 §   через посредника (в роли посредника между производителем коммунальных услуг и их потребителем выступает арендодатель);

 §   компенсируя затраты арендодателя на коммунальные расходы;

 §   в составе арендной платы. 

Арендатор платит напрямую

 Для арендатора этот вариант самый простой и  удобный. В бухгалтерском учете  данные затраты квалифицируют как  расходы по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99). А в налоговом учете затраты «на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели,… отопление зданий…» относятся прямо и сразу к материальным расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

 Правда есть одно «но». В разъяснениях УФНС РФ по г. Москве от 9 марта 2005 г. №20–12/14571 сказано, что для учета расходов, например на приобретение энергии, для целей налогообложения необходимы следующие документы: