Роль имущественного налогообложения в налоговой системе

Налоговая льгота - полное или частичное освобождение отдельных категорий недвижимости или определенных групп налогоплательщиков от уплаты налога. Налоговые льготы могут устанавливаться различными способами, в том числе и через коэффициенты налогообложения (которые меньше единицы).

К настоящему времени во многих странах накоплен богатый опыт налогообложения недвижимости. Мировая практика уже выработала основные принципы, позволяющие организовать налогообложение наиболее рациональным образом. Эти принципы в той или иной степени нашли отражение в законодательстве большинства стран. К ним можно отнести, в частности, следующее:

1) объектом налогообложения как правило выступают именно земля, здания и сооружения, поскольку их в отличие от движимого имущества относительно легко выявить и идентифицировать;

2) в качестве основы для исчисления базы налога чаще всего выступает рыночная стоимость облагаемых объектов, что стимулирует их экономически наиболее рациональное использование;

3) при определении стоимости недвижимого имущества обычно используется не индивидуальная оценка каждого отдельного объекта, а массовая оценка на основе применения стандартных процедур расчета стоимости объектов для целей налогообложения. Это позволяет оценить большое число объектов при относительно небольших затратах. В настоящее время при проведении массовой оценки широко используются компьютеры;

4) льготы предоставляются либо социально незащищенным налогоплательщикам, либо по типам недвижимости, обеспечивающим осуществление общественно-полезных видов деятельности, либо по объектам, находящимся в государственной (муниципальной) собственности, чтобы избежать «перекладывания денег из одного кармана в другой». Преимущество обычно отдается льготированию объектов (типов недвижимости), а не налогоплательщиков, в соответствии с принципом: налогом непосредственно облагается сама недвижимость, а не ее владелец [17, c. 54].

Вместе с тем конкретные особенности налогообложения недвижимости могут отличаться друг от друга по странам.

При определении стоимости объектов для налогообложения, обычно, так или иначе используются рыночные сведения, но и при этом в одних странах (Франция, отчасти Великобритания) в качестве основы берется арендная стоимость (потенциальная среднегодовая величина дохода от аренды недвижимого имущества), а в большинстве других стран, применяющих налог на недвижимость - капитальная, то есть аккумулированная, а не среднегодовая стоимость объекта. В свою очередь, сама методика определения оценочной стоимости базируется либо на сравнении продаж, то есть изучении цен рыночных сделок с объектами недвижимости (Австралия, Дания, Швеция, а также Индонезия и Япония - для земельных участков), либо капитализации дохода от потенциального наилучшего и самого выгодного использования недвижимого имущества (некоторые кантоны Швейцарии, отдельные объекты недвижимости в Дании и Швеции), либо затратном методе, то есть расчете расходов, которые потребовались бы на полное восстановление данного объекта недвижимости (Индонезия, Япония и Южная Корея - для зданий), либо на сочетании всех трех перечисленных методов (США, Канада, Нидерланды) [30, с. 35].

Схемы предоставления льгот также могут различаться по странам. Так, в Дании, Южной Корее, Чили, Швеции, Японии предоставляемые льготы относятся только к объектам недвижимости, но не к налогоплательщикам. В других странах имеет место сочетание того и другого, хотя в основном все равно льготы обычно распространяются на объекты. К льготируемым налогоплательщикам, как правило, относятся пенсионеры и инвалиды, кроме того, в некоторых странах при предоставлении льготы учитывается уровень доходов налогоплательщика. К видам недвижимости, полностью или частично освобождаемым от уплаты налога, в большинстве стран относятся объекты культуры, образования, предназначенные для общественных нужд, государственного управления, для религиозных целей. Освобождение от уплаты налогов может даваться и на некоторой фиксированный срок с целью стимулирования определенных видов деятельности. Так, в Чили, Швеции, Японии и двух штатах США льгота предоставляется по новостройкам в течении нескольких лет, а в Нидерландах - на период строительства здания.

Итак, что же касается ставок налога, то здесь все зависит от конкретной законодательной и экономической практики в той или другой стране. В зависимости от юридически установленного способа определения ставки налога различают фиксированные и переменные (бюджетные) ставки. Фиксированные ставки устанавливаются центральными органами власти той или иной страны и представляют собой некоторый исходно заданный процент от налогооблагаемой стоимости. При этом нельзя заранее определить размер налоговых поступлений, поскольку величина налогооблагаемой базы год от года меняется. Такой порядок установления ставок принят в Великобритании, Индонезии, Чили, Швеции, Южной Корее, Японии. В других странах (Австралия, Канада, Нидерланды, США, Франция, Швейцария) местные власти планируют ставку налога на недвижимость исходя из предполагаемых бюджетных расходов и величины имеющейся налогооблагаемой базы. Ставка налога, таким образом, является переменной величиной. При этом в одних случаях, как, например, в Нидерландах и некоторых кантонах Швейцарии, местные власти наделены самыми широкими полномочиями в выборе размеров ставок, в большинстве же других случаев действуют общегосударственные и региональные нормативные акты, ограничивающие минимальную или максимальную величину ставки, или и то и другое вместе. Конкретный же размер ставки может варьировать по странам от долей процента до 7 - 10 % при коэффициентах налогообложения 20 - 100 %. Логично, что если налог на недвижимость исторически вводился с одновременной отменой других имущественных налогов, как, например, в Индонезии в 1986 году, где новый налог заменил семь ранее действовавших, то эффективная ставка нового налога выбирается с учетом требования компенсации отменяемых видов платежей [18, с. 66]. Налог на имущество в Германии зависел от величины имущества (нетто, то есть высчитывалась задолженность), которым владел налогоплательщик в определённый день. Метод оценки имущества в 1995 г. был признан несоответствующим конституции и поэтому налог в 1997 г. был отменён.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Глубокое и всестороннее рассмотрение сущности имущественного налогообложения и налогов на имущество показало, что данные налоги были одной из первых форм налогового изъятия средств в пользу государства и не утратили своего фискального и регулирующего значения в настоящее время, занимая важное место в большинстве налоговых систем развитых и развивающихся стран.

Имущественные налоги обеспечивают до 12 % доходов консолидированного бюджета России, играя значительную фискальную и регулирующую роль в региональных и местных бюджетах.

Необходимо отметить, что в экономической науке нет единого определения терминов «имущество», «имущественное налогообложение», «налогообложение имущества». Российская экономическая наука также не дает четкого определения имущества, как нет его и в правовых документах, призванных определять экономические взаимоотношения в области налогообложения. В этой связи автор разграничил понятие «имущество как экономическая категория» и «имущество для целей налогообложения» и предложил свои критерии отнесения отдельных благ к имуществу для целей обложения имущественными налогами.

Так под экономической категорией «имущество» следует понимать материальные ценности, созданные человеческим трудом для дальнейшего использования (потребления), имеющие стоимостную оценку, и принадлежащие на праве владения, пользования или распоряжения одному или нескольким субъектам (в том числе и государству). При этом не имеет значение, состоит ли имущество из совокупности материальных ценностей, либо это одна неделимая материальная ценность.

В отличие от этого определения под имуществом для целей обложения имущественными налогами следует понимать материальную ценность, удовлетворяющую следующим характеристикам:

- имеющая стоимостную оценку;

- используемая человеком для дальнейшего потребления;

- принадлежащая на праве владения, пользования или распоряжения одному или нескольким субъектам (в том числе и государству), причем данные права зарегистрированы в установленной форме;

- ее использование приносит или потенциально может приносить доход в течение периода времени более одного производственного цикла, если данное имущество связано с производством, либо долговременное использование которой не приводит к изменению характеристик данной материальной ценности, если данное имущество используется в непроизводственной сфере.

То есть в отличие от продукта - имущество может потенциально использоваться для получения дохода не только само по себе (т.е. от его продажи -обмена), но и в качестве источника получения дохода непосредственно от его использования. При этом имущество как и продукт в налоговом праве может проявляется и в качестве товара - то есть имущества (в экономическом смысле), реализуемое, либо предназначенное для реализации.

Таким образом, в качестве объекта налогообложения имущество разбивается на имущество (в узком понимании) - как средство потенциального получения дохода в долговременном периоде времени и имущества как реализуемый товар.

И если имущество используется как товар, то результаты от его продажи будут объектом обложения налога на доходы (прибыль) или иных налогов, связанных с обложением дохода. Если же имущество является средством получения дохода или потенциально может служить таковым тогда данное имущество будет объектом обложения налогов на имущество.

Выделение имущества как объекта обложения имущественными налогами является важнейшим параметром, позволяющим разграничить такие близкие понятия, как «имущественное налогообложение» и «налогообложение имущества». В работе показано, что различие в этих понятиях существует, причем первое понятие является родовым и более широким по своему экономическому содержанию, чем второе. Обложение конкретного имущества, приносящего или способного приносить доход в течение долговременного периода, относится к налогообложению имущества. В понятие «налогообложение имущества» включается также и такая составляющая, как обложение имущественных прав.

Однако, кроме владения, существуют операции по переходу права собственности на имущество от одного владельца к другому (как на возмездной, так и на безвозмездной основе), которые также могут облагаться налогом. Так возникает экономическое понятие «имущественное налогообложение», которое включает в себя налогообложение имущества, обложение имущественных прав, но кроме этого включает обложение операций (сделок) с имуществом и имущественными правами, при которых происходит изменение владельца имущества, пользователя имущественных прав, а также дохода (прибыли), получаемого от такого рода операций. То есть кроме «статики», в противоположность налогам на имущество происходит обложение и «динамики». Обложение таких операций, сделок и прав может производиться как в рамках системы подоходного налогообложения (например, налогом на прибыль или доход), так и в рамках имущественного налогообложения (например, налогом с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения).

Разделение понятий «имущественное налогообложение» и «налогообложение имущества» имеет значение и для практической деятельности налогоплательщиков, поскольку может способствовать оптимизации их налоговых платежей. Именно сопоставление выгод от потенциального использования имущества, а также налоговых выплат от его владения с доходом от продажи имущества (за минусом расходов, связанных с этой продажей, в том числе и налоговые выплаты по имущественным налогам), позволяет спрогнозировать возможность и необходимость дальнейшего владения и использования объекта имущества в производственных или личных интересах. Схожесть порядка формирования налоговых баз по платежам, связанным с имуществом, дает возможность достаточно четко определить экономические выгоды от того или иного варианта использования имущества.

Еще одной проблемой является вопрос отнесения земельных объектов (участков) как объектов налогообложения. До сих пор нет единого мнения, относить ли налог на землю к имущественным или нет. Двойственность земли как объекта налогообложения происходит из самой сути земли как фактора производства, т.е. с одной стороны земля выступает как объект обложения ресурсными платежами, а с другой стороны, является неотъемлемой частью имущественного комплекса (недвижимого имущества), в связи с чем подлежит обложению имущественными налогами. Необходимость определения категории, к которой следует относить налог на землю, объясняется экономическим различием имущественных налогов и налогов на природные ресурсы. По сути, ресурсные налоги (платежи) являются платой за использование (потребление) природных ресурсов- то есть своего рода возмещением. Имущественные же налоги являются как бы платежом за сам факт владения данной собственностью, изыманием потенциального дохода, который можно получить от владения имуществом. Действующее российское законодательство не дает четких критериев отнесения земли к имущественным объектам или к природным ресурсам.

В исследовании показано, что платежи на землю должны относиться и к налогам на имущество (в части использования земли в качестве объекта недвижимости - то есть право владения) и к ресурсным платежам (в части использования земли в качестве сельхозугодий, добычи полезных ископаемых и др. - как объект или основа производства).

Несмотря на схожесть и преемственность Российской налоговой системы с налоговыми системами промышленно развитых стран мира, практика взимания налогов на имущество в России говорит о значительных законодательных недоработках в механизме исчисления и взимания имущественных налогов, приводя к снижению эффективности налогообложения, сокращению поступлений от этих налогов.

Механизм налогообложения имущества организаций уже долгое время подвергается справедливой критике. Связано это, прежде всего с необоснованностью включения отдельных элементов производственного цикла в налоговую базу. Такие элементы как запасы и затраты не удовлетворяют критериям отнесения благ к «имуществу» для целей налогообложения имущественными налогами, рассмотренными выше и не должны быть объектом обложения налога на имущество организаций.

Необходимо изменить действующий механизм применения основных регулирующих элементов налога - ставок и льгот, таким образом, чтобы их применение (которое в настоящее время зачастую носит индивидуальный характер) не противоречило основам построения налоговой системы, а также так, чтобы отдельные льготы не распространялись на все имущество льготной категории налогоплательщиков. Показано, что отдельные льготы не должны распространяться на все имущество, некоторые не должны носить индивидуальный характер (противореча тем самым основам построения налоговой системы). Кроме того, в исследовании показана проблема налогообложения имущества организаций в случае объявления ее банкротом и делается попытка ее разрешения.