Практика обложения акцизами операций с алкогольной продукцией: до и после внесения последних изменений

5) передача алкогольной  продукции лицами произведенной  ими из давальческого сырья  (материалов) собственнику сырья; 

6) передача произведенной  алкогольной продукции на переработку  на давальческой основе (например, на розлив); 

7) ввоз алкогольной  продукции на территорию РФ; 

8) первичная реализация  алкогольной продукции, происходящей  с территории Республики Беларусь  и ввезенной на территорию  РФ с территории Республики  Беларусь. 

Эти операции перечислены  в статье 182 Налогового кодекса. Объект налогообложения в отношении  таких операций возникает, только если они совершаются на территории Российской Федерации. 

Следует отметить, что  объект налогообложения возникает  и у организаций, которые осуществляют только розлив алкогольной продукции. Дело в том, что розлив подакцизных  товаров приравнивается к производству, если он является частью общего процесса производства данных товаров согласно требованиям ГОСТов и (или) другой нормативно-технической документации, регламентирующих указанное производство. Об этом сказано в пункте 3 статьи 182 НК РФ. 

В действующих ГОСТах (или другой нормативно-технической документации), регламентирующих производство алкогольной продукции, содержатся требования по розливу в потребительскую тару. А это означает, что такая операция представляет собой часть общего процесса производства, после которого данная продукция определяется как самостоятельный, готовый к применению товар. Таким образом, организация, которая осуществляет только розлив алкогольной продукции из приобретенных виноматериалов или другого сырья, является плательщиком акциза при реализации алкогольной продукции, разлитой в бутылки. 

С 1 января 2006 г. согласно Закону № 107-ФЗ из объекта налогообложения  исключена операция по реализации алкогольной  продукции с акцизных складов  оптовых организаций. Это связано  с тем, что утратил силу подпункт 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ. Как мы уже  отметили, данная поправка вызвана  отменой с 2006 г. режима налогового склада, предусматривающего размещение алкогольной  продукции на акцизном складе до момента  реализации этого товара покупателям. 

В результате в 2006 г. оптовые организации не являются плательщиками акцизов. Теперь обязанность  исчислить акциз на алкогольную  продукцию возникает у производителей на дату ее отгрузки (передачи) покупателю. 
 

1.2 Налоговая база, налоговые ставки и налоговый  период 

Налоговой базой  по акцизам на алкогольную продукцию  являются объемы реализованных подакцизных  товаров в натуральном выражении. 

Ставки акцизов  на алкогольную продукцию различаются  по видам подакцизных товаров. Они  устанавливаются в фиксированном  денежном размере за единицу измерения (Таблица 1). 
 

Таблица 1. Налоговые  ставки по акцизам на алкогольную  продукцию. 

Виды подакцизных  товаров Налоговые ставки 

Алкогольная продукция  с объемной долей спирта этилового  свыше 25% (за исключением вин) 159 рублей 00 копеек за 1 литр безводного спирта этилового, содержащегося в подакцизных  товарах 

Алкогольная продукция  с объемной долей спирта этилового  свыше 9% до 25% включительно (за исключением  вин) 118 рублей 00 копеек за 1 литр безводного спирта этилового, содержащегося в  подакцизных товарах 

Алкогольная продукция  с объемной долей спирта этилового  до 9% включительно (за исключением вин) 83 рубля 00 копеек за 1 литр безводного спирта этилового, содержащегося в подакцизных  товарах 

Вина (за исключением  натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих) 112 рублей 00 копеек за 1 литр безводного спирта этилового, содержащегося в подакцизных  товарах 

Вина натуральные (за исключением шампанских, игристых, газированных, шипучих) 2 рубля 20 копеек за 1 литр 

Вина шампанские, игристые, газированные, шипучие 10 рублей 50 копеек за 1 литр 
 
 

Налоговым периодом согласно статье 192 признается календарный  месяц. 
 

1.3 Порядок исчисления 

О том, как исчислить  сумму акциза по реализованным подакцизным  товарам, говорится в статье 194НК РФ. 

Для этого налоговую  базу по реализованной алкогольной  продукции нужно умножить на ставку акциза. Расчет можно представить  в виде следующей формулы: 

(1.3.1) 

где - сумма акциза; 

- налоговая база  в натуральном выражении (объем  реализованной продукции); 

- ставка акциза (в  рублях и копейках за единицу  измерения товара). 

Размер ставки акциза в части налогообложения алкогольной  продукции дифференцирован в  зависимости от ее вида и содержания в ней объемной доли этилового  спирта. В связи с этим в статье 190 НК РФ установлено требование о  раздельном учете операций по производству и реализации подакцизных товаров, облагаемых по разным ставкам. Если налогоплательщик не выполняет это требование, сумма  акциза определяется исходя из максимальной ставки. Так сказано в пункте 7 статьи 194 НК РФ. 

Пример 1. Ликероводочный завод в январе 2006 года реализовал водку, объем которой в пересчете  на безводный спирт этиловый составил 3200 л. 

При реализации алкогольной  продукции у завода возникает  объект обложения акцизами. Ставка акциза в 2006 году по алкогольной продукции  с объемной долей спирта этилового  свыше 25% – 159 руб. за 1 литр безводного спирта этилового. Поэтому исчисленная  сумма налога составит 
 
 

1.4 Сумма акциза  на алкогольную продукцию, предъявляемая  продавцом покупателю, и порядок  ее отнесения 

Реализуя подакцизные  товары, предприятие должно предъявить к оплате покупателю сумму акциза. В платежных и расчетных документах поставщик выделяет эту сумму  отдельно. Таково требование пункта 2 статьи 198 НК РФ. Сумма акциза не выделяется отдельной строкой, только если подакцизные  товары: 

- не облагаются  акцизами; 

- реализуются на  экспорт; 

- реализуются организациями,  которые не платят акцизы. 

В этих случаях на указанных документах делается надпись  или ставится штамп "Без акциза". 

При реализации (передаче) алкогольной продукции в розницу  соответствующая сумма акциза включается в цену указанного товара. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцом, а также  на чеках и других выдаваемых покупателю документах соответствующая сумма  акциза не выделяется. 

Суммы акциза, исчисленные  налогоплательщиком при реализации алкогольной продукции (за исключением  реализации на безвозмездной основе) и предъявленные покупателю, относятся  у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. 

Суммы акциза, исчисленные  налогоплательщиком по операциям передачи алкогольной продукции, признаваемым объектом налогообложения, а также  при ее реализации на безвозмездной  основе, относятся у налогоплательщика  за счет соответствующих источников, за счет которых относятся расходы  по указанным подакцизным товарам. 

Следует отметить, что  суммы акциза, которые организация  уплатила поставщикам при приобретении подакцизных товаров, включаются в  стоимость этих товаров. Например, так  учитывается акциз по алкогольной  продукции, которую организации  оптовой торговли приобретают у  производителей. 

Однако это правило  не действует, если акциз был уплачен  по товарам, используемым как сырье  для производства других подакцизных  товаров. Уплаченный по таким товарам  налог подлежит вычету у покупателя при определении суммы акциза, которую он обязан уплатить в бюджет. 
 

1.5 Налоговые вычеты  и порядок их применения 

Порядок применения налоговых вычетов по акцизам  содержится в статьях 200 и 201 Налогового кодекса. 

Отметим, что такие  вычеты производятся на основании выставленных поставщиком счетов-фактур, в которых  сумма акциза выделена отдельной  строкой, и документов, подтверждающих оплату приобретенных товаров по цене с акцизом. Если же в расчетных  документах сумма акциза отдельно не указана, возместить акциз по приобретенным  товарам нельзя. 

Правом на вычет  покупатель может воспользоваться  и в том случае, если подакцизные  товары, которые он приобрел, были оплачены третьими лицами. Однако налоговые  вычеты в этой ситуации производятся только при условии, что в расчетных  документах указано наименование организации, за которую произведена оплата. 

Если подакцизные  товары приобретаются за рубежом, акциз  уплачивается при ввозе товаров  в Российскую Федерацию. Такой акциз  принимается к вычету на основании  таможенных деклараций или иных документов, которые подтверждают ввоз товаров  и уплату акциза. 

Кроме того, принять  к вычету сумму акциза можно только в той части, в которой подакцизное  сырье списано на производство фактически реализованной алкогольной продукции. Об этом сказано в пункте 3 статьи 201 НК РФ. 

Итак, воспользоваться  правом на налоговые вычеты покупатель может, если: 

- приобретенные подакцизные  товары оплачены и списаны  на производство реализованных  подакцизных товаров; 

- уплата акциза  документально подтверждена; 

- в расчетных документах  выделена сумма акциза. 

Необходимо обратить внимание на то, что вычет возможен только при единовременном соблюдении указанных требований. Если же списанное  в производство сырье покупатель еще не оплатил, то вычет по акцизам  производится в том периоде, когда  будет погашена задолженность покупателя сырья. 

Поясним сказанное  на примере. 

Пример 2. Завод приобрел этиловый спирт для производства водки. Акциз по этому спирту составил 125 000 руб. Причем сумма акциза выделена отдельной строкой и в платежных  документах, и в счетах-фактурах. 

Приобретенный спирт  полностью был отпущен в производство в январе 2006 г., а оплачен поставщику только в феврале 2006 г. 

В данном случае налоговый  вычет по акцизам на этиловый спирт  в размере 125 000 руб. завод вправе применить только в феврале 2006 г. 

Приобретенное подакцизное  сырье нередко используется для  производства других подакцизных товаров. Эту сумму уплаченного акциза покупатель вправе включить в налоговый  вычет, уменьшающий величину начисленного акциза. Но так можно сделать только в том случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные  из этого сырья, установлены на одинаковую единицу измерения. 

Пример 3. ЗАО "Пичел" выпускает водку, которая производится на основе этилового спирта. Ставка акциза и по сырью, и по реализуемому товару установлена в расчете на одинаковую единицу измерения - 1 л безводного этилового спирта. 

Таким образом, величину начисленного акциза по реализованной (переданной) водке ЗАО "Пичел" вправе уменьшить на сумму акциза по приобретенному этиловому спирту. 

Вычет по утерянному сырью 

В пункте 2 статьи 200 НК РФ предусмотрено, что вычету подлежат суммы акциза, уплаченные по подакцизному сырью, безвозвратно утерянному в процессе его хранения, перемещения и последующей  технологической обработки. Однако размер этого вычета ограничен суммой акциза, исчисленного с потерь, которые  не превышают нормы естественной убыли, утвержденные федеральным органом  исполнительной власти. 

Рассмотрим, какие  нормы следует применять плательщику  акцизов. 

Сразу отметим, что  согласно статье 254 НК РФ нормы естественной убыли при хранении и транспортировке  товарно-материальных ценностей утверждаются в порядке, установленном Правительством России. Хотя эта статья определяет состав материальных расходов для исчисления налога на прибыль, положения о порядке  утверждения норм естественной убыли  используются и в целях применения пункта 2 статьи 200 НК РФ. 

Следует обратить внимание на то, что не любые потери можно  отнести к естественной убыли. Естественной убылью товарно-материальных ценностей  считается потеря, являющаяся следствием естественного изменения биологических  и (или) физико-химических свойств товаров. На это указано в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, которые утверждены Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95.