Понятийный аппарат налогового администрирования

--------------------------------

<11> Князева О.В. Механизм повышения эффективности государственного налогового администрирования в Российской Федерации в транзитивной экономике: Автореф. дис. ...к. э. н. М., 2007. С. 1.

Налоговое администрирование к тому же представляется как деятельность уполномоченных органов управления, а именно ФНС России и ее территориальных органов, частично Минфина России, направленная на обеспечение контроля за соблюдением налогового законодательства всеми участниками налоговых отношений. При этом налоговое администрирование все же включает в себя текущий и последующий мониторинг развития налоговой системы, но с целью прогнозирования и оценки последствий осуществленных или предполагаемых изменений в законодательстве в части обеспечения и эффективности контрольных мероприятий. Исходя из этого, в содержание налогового администрирования следует включить подготовку предложений по совершенствованию налогового законодательства в отношении форм и методов организации налоговых отношений, но с акцентом на улучшение налогового контроля (администрирования) за исчислением налоговых платежей.

Деятельность государственных органов управления, направленная на реализацию главным образом регулирующего воздействия налогов, - это управление налоговой системой в части, осуществляемой другими органами управления и власти (Минфин России, Минэкономразвития России и др. заинтересованными и уполномоченными управленческими ведомствами).

Таким образом, управление налоговыми отношениями, управление налоговой системой как совокупностью трех элементов является более широким понятием, и налоговое администрирование выступает его частью, представляя собой деятельность уполномоченных (специализированных) органов государственного управления.

Вторая группа позиций относительно содержания термина "налоговое администрирование" появилась в научной литературе уже XXI в. Она состоит в выделении государственного налогового администрирования (государственного налогового менеджмента) и корпоративного налогового администрирования (корпоративного налогового менеджмента) <12>. В других изданиях и исследованиях появились несколько иные определения, а именно "государственное налоговое администрирование" (деятельность налоговых органов) и налоговый менеджмент (деятельность налогоплательщиков) <13>. Так, М.Л. Бутыльков отмечает, что "налоговое управление и налоговый контроль может осуществляться как государством, так и непосредственно банками" <14>.

--------------------------------

<12> См., напр.: Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. Изд. 2-е, перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 240; Налоговый менеджмент: Учебник / Под ред. А.Г. Поршнева. М.: ИНФРА-М, 2003. С. 62 - 63.

<13> Князева О.В. Механизм повышения эффективности государственного налогового администрирования в Российской Федерации в транзитивной экономике: Автореф. дис. ...к. э. н. М., 2007. С. 2.

<14> Бутыльков М.Л. Налогообложение как фактор банковской деятельности: М.: Финансы и статистика, 2002. С. 130 - 131.

Анализируя содержание управленческой деятельности на разных уровнях государственного управления и в рамках организаций (корпораций) с точки зрения теории управления (менеджмента), представляется более правомерным выделение налогового администрирования как управленческой деятельности государства в лице уполномоченных органов исполнительной власти, в то время как налоговый менеджмент рассматривается как деятельность организаций по управлению налоговыми платежами.

Налоговый менеджмент может осуществляться только в рамках конкретной организации и распространяться на налоговые платежи, исчисляемые в законодательно установленном порядке. Деятельность же государственных органов законодательной и исполнительной власти в налоговой области вряд ли правомерно ограничивать понятием "государственное налоговое администрирование". Она более многогранна и включает разработку государственной налоговой политики, законодательное обеспечение налогообложения, создание эффективной налоговой системы страны, обеспечение эффективного налогового контроля.

Отметим, что в литературе, посвященной налоговым вопросам, встречаются случаи отождествления налогового менеджмента и налогового планирования. Причем понятие "налоговое планирование" применяется как в отношении деятельности государства, так и налогоплательщиков. Кроме того, под налоговым планированием нередко понимают процесс минимизации (оптимизации) налоговых платежей, причем выделяют даже "противозаконное" налоговое планирование. Например, Д.Н. Тихонов выделяет три вида налогового планирования на предприятиях: "классическое", "оптимизационное", "противозаконное" <15>.

--------------------------------

<15> Тихонов Д.Н. Основы налоговой безопасности. М.: Аналитика-Пресс, 2002. С. 98.

Современный этап развития теоретических исследований уже позволяет не только различать упомянутые процессы, но и уточнять их содержание <16>.

--------------------------------

<16> См., напр.: Мельникова Н.П., Гурова А.В. Налоговое планирование как неотъемлемая часть бизнеса // Налоги и налогообложение. 2006. N 10. С. 18; Вылкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование. С-Пб.: Питер, 2004. С. 91 - 93.

Действительно, содержание налогов как экономической категории для участников налоговых отношений проявляется в различных формах. Для государства - это доходы централизованного фонда денежных средств (бюджета), а для налогоплательщиков - это форма изъятия части его дохода. Отсюда можно уточнить, что налоговое планирование на государственном уровне по содержанию представляет собой планирование налоговых доходов бюджетов. Налоговое планирование, имеющее место на микроэкономическом уровне (у налогоплательщика), - это планирование налоговых платежей в бюджетную систему государства.

Из принципиального различия в содержании рассматриваемых терминов следует и специфика задач и принципов реализации соответствующих процессов. Одной из важнейших основ бюджетного планирования налоговых доходов выступают налоговая политика государства и принципы построения национальной налоговой системы на соответствующем этапе экономического развития, вытекающие из общетеоретических принципов налогообложения. Большое значение для качественной оценки уровня планирования налоговых доходов, которая может оказать обратное влияние на налоговую политику, является принцип недопустимости произвольности налогов (или принцип экономической обоснованности). Налоговые доходы должны исходить из потребностей государства в финансовых ресурсах для осуществления задач экономического, политического, социального и военного развития страны. В процессе налогового планирования на макроэкономическом уровне может быть выявлена необходимость введения дополнительных налогов, снижения или повышения налоговой ставки и т.д. В этом отношении планирование налоговых доходов бюджетной системы страны может рассматриваться как функция государственного управления налоговыми отношениями.

По налоговому планированию, осуществляемому налогоплательщиком, подготовлено множество исследований как экономического, так и правового характера. При этом единая точка зрения в определении налогового планирования налогоплательщика отсутствует. Анализ имеющихся позиций позволяет все же выделить две основные их группы, получившие наибольшее распространение.

Первая группа рассматривает налоговое планирование как способ минимизации (оптимизации) налоговых платежей <17>.

--------------------------------

<17> См., напр.: Тихонов Д.Н. Основы налоговой безопасности. М.: Аналитика-Пресс, 2002. С. 90; Жестков С.В. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий): Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: МЗ Пресс, 2002. С. 6.

Вторая группа исходит из того, что планирование - это прежде всего вид управленческой деятельности, а также способ оптимизации действий хозяйствующего субъекта <18>.

--------------------------------

<18> Вылкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование. С-Пб.: Питер, 2004. С. 93.

Встречается и "двойственная" точка зрения, когда в одной работе присутствует и первая, и вторая из указанных позиций <19>.

--------------------------------

<19> Напр.: Вылкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование. С-Пб.: Питер, 2004. С. 93.

Налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта правильнее все же рассматривать как часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью или финансовыми потоками. При этом в зависимости от "поведенческой" доктрины, избранной налогоплательщиком, это может быть "учетно-расчетный" вариант, пассивно основывающийся на положениях налогового законодательства в части алгоритма исчисления отдельных налогов и своевременности их уплаты, либо вариант "оптимизации". Однако такое деление условно, ибо в любом случае элемент оптимизации присутствует как внутренне присущий процессу планирования, в частности, в случае налогового планирования, вследствие того, что во многих нормах современного налогового законодательства заложен принцип альтернативного выбора налогоплательщика (например, из двух методов амортизационных отчислений налогоплательщик самостоятельно выбирает один и т.д.). Вариант "оптимизации" лишь свидетельствует о более активном применении способов и форм оптимизации налоговых платежей.

Таким образом, из содержания налогового планирования у налогоплательщика правомерно вытекает более точное его определение, а именно планирование налоговых платежей как часть управления финансовыми потоками, направленная на использование законных способов и методов оптимизации налоговых платежей.

Следовательно, отождествление понятий "налоговое планирование" и "налоговый менеджмент" методологически неверно. Планирование является не единственной функцией налогового менеджмента, в процессе которого, в частности, производится текущая оценка и регулирование возникших (вновь выявленных) налоговых рисков по проведенным (предполагаемым, в т.ч. новым) операциям. При этом справедливо мнение ученых относительно того, что в "понятие будущего финансового состояния кроме общепринятых показателей целесообразно также включать уровень налогового бремени" <20>.

--------------------------------

<20> Там же.

В экономической литературе, посвященной налоговому администрированию, налоговое планирование рассматривают также как функцию налогового администрирования, реализуемую налоговыми органами <21>. Такой подход представляется правомерным, ибо содержание налогового планирования, осуществляемого налоговыми органами, отличается от налогового планирования в рамках бюджетного планирования. Налоговые органы, выступая субъектами, способствующими и отвечающими за реальное наполнение бюджета денежными средствами, в основу планирования закладывают оценку налоговой базы региона, в том числе по видам налогов, учитывают длительность налогового периода также по отдельным налогам и т.д. Констатируя принципиальное различие интересов государства и налогоплательщиков в отношении налогов, налоговые органы учитывают и прогнозируемый уровень собираемости налогов, учитывающий как сложившийся показатель, так и задания, основывающиеся на улучшении качества администрирования. В частности, в расчеты включаются предполагаемые суммы налоговых поступлений, составляющие налоговые задолженности предыдущих периодов.

--------------------------------

<21> Миронова О.А., Ханафеев Ф.Ф. Налоговое администрирование. М.: Омега, 2005. С. 43.

Соответственно, если исходить из содержания налогового планирования как функции налогового администрирования, правомерно рассматривать его как планирование налоговых поступлений.

Таким образом, налоговое администрирование по своему содержанию, включая планирование налоговых поступлений, не может осуществляться налогоплательщиками. На уровне хозяйствующих субъектов в рамках финансово-хозяйственного управления реализуется комплекс мероприятий налогового менеджмента (управления налоговыми платежами), в том числе планирование налоговых платежей. Уровневый подход позволяет схематично отразить вышеизложенное следующим образом.

Соотношение понятий в сфере управления

налоговыми отношениями

┌──────────────────────┐   ┌──────────────────────┐  ┌────────────────────┐

│      Государство     ├───┤   Налоговая система  ├──┤  Налогоплательщики │

│                      │   │  (налоговые органы)  │  │                    │

└──────────┬───────────┘   └───────────┬──────────┘  └──────────┬─────────┘

           │                           │                        │

┌──────────┴───────────┐   ┌───────────┴──────────┐  ┌──────────┴─────────┐

│                      │   │                      │  │     Управление     │

│ Управление налоговой ├───┤       Налоговое      ├──┤налоговыми платежами│

│       системой       │   │   администрирование  │  │     (налоговый     │

│                      │   │                      │  │     менеджмент)    │

└──────────┬───────────┘   └───────────┬──────────┘  └──────────┬─────────┘

           │                           │                        │

┌──────────┴───────────┐   ┌───────────┴──────────┐  ┌──────────┴─────────┐

│Планирование налоговых├───┤Планирование налоговых├──┤    Планирование    │

│        доходов       │   │      поступлений     │  │ налоговых платежей │

└──────────────────────┘   └──────────────────────┘  └────────────────────┘

Рис. 1

Третья позиция относительно содержания понятия "налоговое администрирование" заключается фактически в отождествлении налогового администрирования с налоговым правом. Так, А.В. Аронов и В.А. Кашин отмечают: "Налоговое администрирование является одним из правовых институтов налогового права" <22>.

--------------------------------

<22> Аронов А.В., Кашин В.А. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. М.: Экономистъ, 2007. С. 477.

При обсуждении части первой Налогового кодекса в 1998 г. и широкомасштабных изменениях, внесенных в Кодекс в 2006 г., вопросы правового регулирования взаимоотношений между налогоплательщиками и налоговыми органами нередко определяли как мероприятия налогового администрирования.