Понятийный аппарат налогового администрирования

К ВОПРОСУ О ПОНЯТИЙНОМ АППАРАТЕ

НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ

Реформа налоговой системы России - одно из актуальных направлений экономической политики нашего государства. На современном этапе происходит осмысление уже собственного отечественного более чем пятнадцатилетнего опыта ее функционирования и десятилетнего периода действия части первой НК РФ. Решение новых задач характеризуется потребностью в глубоких разработках в области теории налогов и организационно-практических аспектов деятельности налоговых органов. В современной научной и учебной литературе оказалось практически не разработанным понятие "управление налоговой системой". Анализ имеющихся источников показал, что главная причина состоит в том, что длительное время в российской налоговой терминологии при введении новых понятий нередко заимствовали их из зарубежной литературы, причем исходя из буквального перевода, или шли от сложившейся практики, не задумываясь о теоретических основах и реальных действиях, составляющих содержание понятия.

После принятия части первой Налогового кодекса РФ широкое распространение получил такой термин, как "налоговое администрирование". Начиная с 2000 - 2001 гг. проблемам налогового администрирования посвящено множество статей в периодической печати, монографий и диссертаций.

Практическая реализация изменений в часть первую НК РФ, а также меры по осуществлению административной реформы вновь актуализировали проблему эффективности налогового администрирования.

Тем не менее до сих пор отсутствует единство в понимании (трактовке) используемого термина. Напротив, наблюдается существенная разница при определении его содержания и сферы применения. Между тем "чистота" используемых терминов может позитивно сказаться на эффективности функционирования налоговых органов и разработке практического механизма исчисления и сбора налогов, чтобы получить необходимые средства в бюджеты российской бюджетной системы. Обобщение отечественной литературы позволило выделить четыре группы позиций относительно содержания и сферы применения понятия налогового администрирования.

1. Налоговое администрирование приравнивается к управлению налоговыми отношениями (управлению налогообложением, управлению налоговой системой).

2. Налоговое администрирование в зависимости от субъектов, его осуществляющих (государственные органы или налогоплательщики), приравнивается либо к понятию государственного управления налогообложением, либо к налоговому менеджменту.

3. Налоговое администрирование рассматривается как правовое регулирование взаимоотношений между налогоплательщиками и налоговыми органами (т.е. является юридическим понятием (категорией)).

4. Налоговое администрирование отождествляется с контролем налоговых органов (налоговым контролем).

Первое направление в понимании термина "налоговое администрирование" наиболее распространено в современной экономической литературе. Так, О.А. Миронова и Ф.Ф. Ханафеев определяют налоговое администрирование как динамически развивающуюся систему управления модернизируемых налоговых органов в условиях рыночной экономики или как систему управления налоговыми отношениями <1>.

--------------------------------

<1> Миронова О.А., Ханафеев Ф.Ф. Налоговое администрирование. М.: Омега, 2005. С. 33.

И.А. Перонко также определяет налоговое администрирование как систему управления государством налоговыми отношениями <2>.

--------------------------------

<2> Перонко И.А. Проблемы совершенствования налогообложения в Российской Федерации и пути их решения: Автореф. дис. ...д. э. н. М., 2001. С. 42.

По мнению В.П. Кузнецова, "Налоговое администрирование (в широком смысле) - это упорядоченная система управления государством налоговыми отношениями. В свою очередь, налоговые отношения образуют предмет налогового администрирования" <3>.

--------------------------------

<3> Кузнецов В.П. Налоговое администрирование: Учебное пособие / Под ред. А.М. Балтиной. Оренбург: ГОУ ОГУ, 2005. С. 78.

Из анализа приведенных определений, а также последующего раскрытия авторами содержания налогового администрирования видно стремление дать комплексное определение этого понятия как сложного явления в налоговой сфере. Вместе с тем прослеживается наложение содержания одних терминов, используемых в литературе, на другие.

Уточнение соотношения и соподчинения таких терминов, как "налоговая политика", "налоговая система", "управление налогами (налоговыми отношениями, налогообложением)", "управление налоговой системой", даст возможность оценить позицию упомянутых ученых.

Налоги как экономическая категория (абстракция) становятся реальностью через разработку государством налоговой политики. В.Г. Пансков так определяет содержание понятия "налоговая политика": "Это совокупность экономических, финансовых и правовых мер государства по формированию налоговой системы страны в целях обеспечения финансовых потребностей государства, отдельных социальных групп общества, а также развития экономики страны за счет перераспределения финансовых ресурсов" <4>.

--------------------------------

<4> Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. М.: Финансы и статистика, 2006. С. 187.

Обосновывая свое видение налогового администрирования как системы управления налоговыми отношениями, И.А. Перонко характеризует его как особый научно-практический процесс, чрезвычайно емкий по своему содержанию, условиям организации и целевым установкам: "Это и выработка правовых основ налогообложения на основе исторического опыта, современных достижений экономической науки и практики, и обеспечение условий функционирования конкретного налогового механизма, его элементов (планирования, регулирования, контроля), и создание учетно-аналитических, отчетных правил, документов, и многое другое" <5>. Далее среди задач, стоящих перед налоговым администрированием, автор указывает:

- разработку новых концепций налогообложения, способствующих развитию бизнеса без ущерба для государственных социальных программ;

- составление налоговых обоснований для обеспечения протекционистской политики в системе внешнеэкономической деятельности.

--------------------------------

<5> Перонко И.А. Проблемы совершенствования налогообложения в Российской Федерации и пути их решения: Автореф. дис. ...д. э. н. М., 2001. С. 44.

Таким образом, получается, что в содержание налогового администрирования закладываются все аспекты налоговых отношений, фактически включая и разработку государством налоговой политики.

Весьма близки к такой позиции и некоторые другие ученые <6>, определяющие связь "государственного налогового менеджмента" с современной практикой принятия различных государственных решений в налоговой сфере, в частности проведение налоговых реформ, направленных на ускорение накопления капитала и стимулирование деловой активности.

--------------------------------

<6> См., напр.: Налоговый менеджмент: Учебник / Под ред. А.Г. Поршнева. М.: ИНФРА-М, 2003. С. 62 - 63.

Такой подход к налоговому администрированию представляется необоснованно широким, не способствующим конкретизации содержания и взаимообусловленности понятий. Налоговая политика - более абстрактная (декларативная) категория, отражающая общие тенденции развития налоговых отношений, в том числе применительно к определенному этапу экономического развития страны и ее дальнейшим социально-экономическим, политическим перспективам. Налоговое же администрирование представляется в большей мере связанным с практической деятельностью уполномоченных органов, прежде всего налоговых органов.

Для успешной реализации налоговой политики государства на практике необходима эффективная система организационно-управленческих мероприятий, т.е. управление налогами, или налоговыми отношениями, или налоговой системой. Перечисленные понятия в литературе нередко рассматриваются как идентичные термины.

Тем не менее все же имеет место и определенная специфика каждого из них, что следует из логики соотношения между ними. Налоги как теоретическая абстракция налоговых отношений в организационном плане представляются налоговой системой в комплексном понимании, соответственно, и управление налоговыми отношениями (налогами) правомерно рассматривать как управление налоговой системой, но представленной всеми своими элементами. Соответственно, определяя налоговое администрирование как управление налоговыми отношениями, фактически отождествляются понятия налогового администрирования и управления налоговой системой как комплексным понятием.

Однако следует констатировать, что термин "налоговая система" в экономической литературе как теоретическое понятие также не определен однозначно <7>.

--------------------------------

<7> См., напр.: Коровкин В.В. Основы теории налогообложения: Учебное пособие. М.: Экономистъ, 2006. С. 197; Майбуров И.А. Теория и история налогообложения. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. С. 349.

В основе последующих рассуждений лежит признание налоговой системы как единства трех элементов:

1) совокупности налогов, взимаемых государством;

2) прав и обязанностей государственных органов власти и управления в области налогов и налогообложения;

3) совокупности специализированных (уполномоченных) контролирующих органов.

Управление налоговой системой как комплексное понятие можно рассматривать как деятельность государства (законодательная, исполнительная, распорядительная деятельность уполномоченных органов) по управлению каждым элементом, входящим в определение налоговой системы.

В отношении первого элемента (совокупность налогов) - это законодательное установление перечня налогов и порядка налогообложения по каждому виду налогов и сборов.

В отношении второго элемента - это законодательное (в конституционном, гражданском, налоговом законодательстве) установление компетенции, принципов, форм и методов организации и деятельности уполномоченных органов власти и управления в налоговой сфере.

Наконец, по третьему элементу (совокупность уполномоченных органов по контролю за исполнением налогового законодательства) - это определение функций и задач налоговых органов, обеспечивающих налоговый контроль, а также порядка привлечения к ответственности лиц, нарушающих налоговое законодательство.

Рассматривая налоговую систему как комплексное понятие, нельзя согласиться с отождествлением понятий "налоговое администрирование" и "управление налоговой системой". Первое уже по содержанию, чем второе.

Обосновывая, что налоговое администрирование - часть управления налоговой системой, тем не менее трудно согласиться с весьма интересной и в принципе логичной позицией И.А. Майбурова, согласно которой налоговое администрирование - это элемент налоговой системы. Автор и сам в определенной мере противоречит себе, давая следующее определение: "Налоговое администрирование - это процесс управления налоговым производством, реализуемый налоговыми и иными органами (налоговыми администрациями), обладающими определенными властными полномочиями в отношении налогоплательщиков и плательщиков сборов" <8>.

--------------------------------

<8> Майбуров И.А. Теория и история налогообложения. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. С. 327, 347.

В основу утверждения, что налоговое администрирование уже управления налоговой системой, может быть положено также первоначальное значение термина "администрирование".

"Администрация" происходит от латинского слова, означающего службу, управление. Под администрацией сегодня понимают совокупность государственных органов, осуществляющих функции управления (или второе значение: должностные лица управления, руководящий персонал учреждения, предприятия) <9>.

--------------------------------

<9> Советский энциклопедический словарь / Под ред. А.М. Прохорова. М., 1986. С. 23.

Видимо, исходя из этого И.А. Майбуровым вводится понятие "налоговые администрации", означающее "государственные налоговые и иные органы, которым на законодательной основе предоставлены определенные властные (административные) полномочия в отношении налогоплательщиков и плательщиков сборов" <10>.

--------------------------------

<10> Майбуров И.А. Теория и история налогообложения. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. С. 330.

Таким образом, из первоначального толкования термина "администрация" и современного его содержания следует, что налоговое администрирование - это деятельность государственных органов управления, но не законодательных органов власти в налоговой сфере. Законодательными органами власти устанавливаются основные принципы и действующие формы и методы организации налоговых отношений, что составляет содержание законодательства о налогах и сборах. Налоговое же администрирование как управленческая деятельность государственных органов направлено на реализацию установленных законодательных норм. В связи с этим позиция О.В. Князевой по включению в налоговое администрирование и деятельности законодательных органов власти представляется расширительной: "Государственное налоговое администрирование имеет два аспекта: первый - формирование законодательной налоговой базы (налоговой системы), а второй - контроль исполнения законодательства о налогах и сборах, обеспечивающий стабильное повышение налоговых поступлений в бюджетную систему РФ" <11>.