Особенности налогообложения прибыли иностранных организаций

   Если  фактический срок существования  строительной площадки превысил срок, указанный в международном договоре, в течение которого существование стройплощадки не приводит к образованию постоянного представительства, то расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному периоду, наступающему после превышения срока, исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ.

  1.3 Особенности налогообложения иностранных оргнизаций, не осуществляющих деятельность через постоянное предствительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ

      Налогообложение иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, также имеет некоторые особенности.

     Особенности налогообложения доходов иностранных  организаций, о которых сказано выше, установлены ст. 309 Налогового кодекса Российской Федерации. Все доходы, получаемые иностранной организацией, можно разделить на две категории: - доходы, подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (налогового агента)

- доходы, не подлежащие налогообложению.

     Рассмотрим  доходы, которые в соответствии с  п. 1 ст. 309 НК РФ облагаются налогом, удерживаемым у налогового агента.

     Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций (пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ). Дивидендом, согласно п. 1 ст. 43 НК РФ, признается любой доход, полученный от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим получателю акциям (долям) в уставном капитале этой организации.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется ставка 15 процентов, установленная пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ.

     Следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ. То есть применение упрощенной системы российской организации не влияет на установленный законодательством Российской Федерации порядок исполнения ею обязанностей налогового агента при выплате иностранной организации доходов в виде дивидендов. Такие разъяснения приведены в Письме УФНС России по г. Москве от 11 сентября 2007 г. N 18-11/3/0860080@.

     Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ) (пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ).

     В Письме Минфина России от 10 мая 2006 г. N 03-03-04/1/428 обращено внимание на следующее. Глава 25 НК РФ содержит общие нормы (ст. ст. 251, 277 НК РФ), применяемые в том числе и к правоотношениям с участием иностранных организаций. Согласно этим нормам, не учитываются при налогообложении прибыли доходы (суммы) в виде имущества (имущественных прав), которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества при выходе (выбытии) из общества либо при распределении имущества ликвидируемого общества между его участниками. Однако все такие нормы применяются в случаях выхода (выбытия) участника хозяйственного общества из данного общества либо при ликвидации общества.

     Если  получение части имущества хозяйственного общества иностранной организацией - участником данного общества не связано  ни с выбытием этого участника  из общества, ни с ликвидацией общества, то в соответствии с законодательством  Российской Федерации о налогах и сборах доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранной организации имущества общества, связанного с добровольным уменьшением уставного капитала, подлежат обложению налогом в полной сумме выплаты.

     Налог с видов доходов, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ, исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, то есть по ставке 20 процентов, о чем сказано в Письме Минфина России от 22 июня 2006 г. N 03-08-05.

     Процентный  доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ), в том числе:

- доходы, полученные по государственным  и муниципальным эмиссионным  ценным бумагам, условиями выпуска  и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

- доходы  по иным долговым обязательствам, не указанным в предыдущем  подпункте.

     Процентами, согласно п. 3 ст. 43 НК РФ, признается любой  заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления. При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

     Иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, согласно п. 1 ст. 328 НК РФ, на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов должна вести расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

     Как отмечено в Письме Минфина России от 24 июля 2007 г. N 03-08-13, для определения  налоговой базы по доходам иностранной  организации, в частности в виде процентных (купонных) доходов по ценным бумагам, налоговый агент должен рассчитать сумму процентного (купонного) дохода по ценным бумагам, исчисленную исходя из срока владения ценной бумагой иностранной организацией. Документальное подтверждение цены приобретения с выделением накопленного купонного дохода отдельной строкой, а также даты приобретения ценной бумаги представляется нерезидентом - держателем ценной бумаги при погашении купона или реализации ценной бумаги резиденту - эмитенту или покупателю указанных ценных бумаг. При отсутствии подтверждения обложению подлежит вся сумма, выплачиваемая держателю ценных бумаг (продавцу).

     К налоговой базе, определяемой по операциям  с отдельными видами долговых обязательств, применяются налоговые ставки, установленные  п. 4 ст. 284 НК РФ.

Доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ). К таким доходам относятся, в частности, платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения:

за использование  или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки; за использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса; за предоставление информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

     Результаты  интеллектуальной деятельности, в том  числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), в  соответствии со ст. 128 Гражданского кодекса  Российской Федерации относятся к объектам гражданских прав. Результаты интеллектуальной деятельности относятся к категории нематериальных активов, поэтому к отношениям, связанным с использованием и защитой исключительных прав, неприменимы нормы о праве собственности, относящиеся к вещным правам.

     Согласно  ст. ст. 1233 и 1234 ГК РФ правообладатель  может распорядиться принадлежащим  ему исключительным правом на результат  интеллектуальной деятельности или  на средство индивидуализации любым  способом, не противоречащим закону и  существу такого исключительного права, в том числе путем его отчуждения по договору об отчуждении исключительного права или по лицензионному договору.

     По  договору об отчуждении исключительного  права правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее  ему исключительное право в полном объеме приобретателю.

     Согласно  разъяснениям, содержащимся в Письме Минфина России от 7 октября 2008 г. N 03-03-06/1/560, рассматривать доход, полученный иностранной  организацией, являющейся правообладателем, в результате правоотношений, связанных с использованием исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, в качестве дохода, полученного организацией от продажи принадлежащего ей на праве собственности имущества, неправомерно.

     В соответствии с договором об отчуждении исключительного права правообладатель передает исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принимающей стороне (российской организации) за определенную сторонами договора цену. Следовательно, правообладатель получает доход от уступки принадлежащего ему исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, а не доход от реализации собственного имущества, в связи с чем, по мнению Минфина, данный вид дохода иностранной организации следует квалифицировать как доход от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.

     Далее в Письме Минфина России от 7 октября 2008 г. N 03-03-06/1/560 отмечено, что доходы иностранной организации, полученные по договору об отчуждении исключительного  права на результат интеллектуальной деятельности, подлежат налогообложению у налогового агента по ставке 20 процентов как доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.

     Доходы  от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации.

     Необходимо  отметить, что Налоговый кодекс не содержит указаний на необходимость проведения специально оценки доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российской организации. Также не имеется никаких указаний и на необходимость рыночной оценки стоимости недвижимого имущества и активов в целом.

     Кодекс  не устанавливает требований к источникам информации, из которых налоговый  агент может узнать о фактической  доле недвижимого имущества. Необходимая  информация, как сказано в Письме Минфина России от 4 сентября 2007 г. N 03-08-05/2, может быть получена покупателем акций - налоговым агентом непосредственно из акционерного общества, акции которого им приобретаются, либо из любых иных не запрещенных законом достоверных источников. Сотрудники финансового ведомства полагают правомерным осуществление расчета доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, на основании балансовой стоимости активов данного акционерного общества и балансовой стоимости его недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации.

     Доходы  от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ).

     Налоговая база при выплате указанных доходов  определяется налоговым агентом  и в соответствии с п. 4 ст. 309 НК РФ исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимого имущества и его остаточной стоимостью (если имущество является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях). На момент выплаты дохода у налогового агента должны быть в распоряжении представленные иностранной организацией документы, подтверждающие ее расходы.

     По  разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 13 ноября 2008 г. N 03-07-08/254, для  определения расходов иностранной  организации, то есть стоимости приобретения ею недвижимого имущества, могут использоваться:

- договоры  купли-продажи, счета, подтверждающие  оплату приобретенного имущества  в соответствии с договором  купли-продажи;

- выписки  из учета головного офиса иностранной  организации;

- справки  о стоимости имущества, выданные  органами технической инвентаризации.

В случае подтверждения иностранной организацией расходов к налоговой базе применяется  ставка налога в размере 24 процентов. Если на момент выплаты дохода иностранной  организацией не представлены документы, подтверждающие ее расходы на приобретение реализуемого имущества, к общей сумме дохода применяется ставка налога в размере 20 процентов.

     Доходы  от сдачи в аренду или субаренду  имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ).