Доходы иностранных организаций от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов либо других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок облагаются налогом по ставке 10 процентов, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ.

     Доход от лизинговых операций, связанных  с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю.

     Доходы  от международных перевозок (в том  числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках) (пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ).

     Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

     По  поводу налогообложения доходов  от международных перевозок в  Письме УФНС России по г. Москве от 27 июня 2008 г. N 20-12/060998@ даны следующие разъяснения. Обложению налогом на прибыль  в Российской Федерации подлежат доходы иностранной организации, которые получены ею в связи с осуществлением перевозок:

- между  двумя пунктами, один из которых  находится на территории Российской  Федерации, а другой - вне территории  Российской Федерации;

- между  двумя пунктами, находящимися на  территории Российской Федерации.

     Исчисление  налога на прибыль производится с  общей стоимости перевозки, выплачиваемой  иностранной организации, без деления  указанной стоимости на стоимость  перевозки на территории Российской Федерации и стоимость перевозки  вне территории Российской Федерации.

     Если  иностранная организация не осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, то доходы от осуществления международных  перевозок, осуществляемые этой организацией, относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Указанные доходы подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты, по ставке, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ и равной 10 процентам.

     Как сказано в Письме Минфина России от 18 июля 2008 г. N 03-03-06/1/412, доходы от международных перевозок не включают доходы от оказания экспедиторских услуг и, следовательно, к ним не применяется порядок налогообложения у источника выплаты. В соответствии с положениями ст. ст. 246, 306, 307 НК РФ доходы иностранной организации от оказания услуг могут облагаться налогом на прибыль организаций в Российской Федерации только в случаях, если такие услуги оказаны на территории Российской Федерации и их оказание привело к образованию постоянного представительства.

     Штрафы  и пени за нарушение российскими  лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств (пп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ).

     Под неустойкой (штрафом, пеней), согласно ст. 330 ГК РФ, признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник должен уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

     Пени  и штраф являются разновидностями  неустойки. В связи с этим неустойка является объектом обложения по налогу на прибыль, взимаемому с доходов иностранных организаций у источника выплаты в Российской Федерации, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 25 июля 2006 г. N 20-12/66132. Налог с указанных доходов исчисляется и удерживается по ставке 20 процентов.

Иные  аналогичные доходы (пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).

     Аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, перечисленных в пп. 1 - 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в ст. 309 НК РФ как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 11 июля 2007 г. N 03-03-06/1/478.

     В частности, к иным аналогичным доходам  относятся доходы от реализации на территории Российской Федерации ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами, а также, например, доходы за предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации.

     Перечисленные доходы в соответствии с п. 3 ст. 309 НК РФ являются объектом налогообложения  по налогу независимо от формы, в которой  такие доходы получены, в частности  в натуральной форме, путем погашения  обязательств этой организации в  виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

     Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, имущественных прав, осуществления  работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, что установлено п. 2 ст. 309 НК РФ.

 

 2. Регулирование международного двойного налогообложения.

2.1 Нормативно-правовое регулирование международного двойного налогообложения

     В результате развития межгосударственных отношений многие компании ведут  деятельность, а граждане работают или получают инвестиционный доход  на территории двух и более государств. Поэтому для многих стран мира актуальным является совершенствование налогового законодательства с точки зрения устранения таких ситуаций, когда один и тот же объект облагается идентичными налогами в разных странах (международное двойное налогообложение).

     Признавая, что двойное налогообложение  не способствует развитию торговли, многие государства заключают между  собой договоры, соглашения и конвенции, определяющие взаимный порядок взимания налогов с субъектов экономической  деятельности.

     Национальные правовые системы различаются в зависимости от того, что имеет большую юридическую силу: внутригосударственные законы или международные договоры. Для определения влияния норм национального законодательства на налоговое соглашение важно знать правовой статус международных соглашений в данной стране.

     Применение  национального и международного налоговых законодательств в  РФ имеет ряд особенностей:

     Так, в соответствии со ст. 15 Конституции  РФ международные договоры являются составной частью российской правовой системы, и при этом декларируется приоритет международного права над национальным. В России большую силу имеет международное соглашение, а не внутригосударственный закон. Так, в статье 7 НК РФ указано: «Если международным договором Российской Федерации, содержащим понятия, касающиеся налогообложения и сборов, предусмотрены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации».

1. Нормы международных договоров имеют обязательную силу в отношении тех стран, которые в установленном порядке выразили свое согласие на обязательность для них норм этого международного договора.
2. Международные налоговые соглашения не действуют непосредственно, поэтому для реализации положений, содержащихся в них, необходимо принятие соответствующих правовых актов на уровне каждого государства — участника договора.
3. В указанных соглашениях иногда могут быть предусмотрены специальные даты их практического применения либо обратная сила их действия.

2.2 Методы устранения международного двойного налогообложения

     Как правило, применяются и односторонние  меры избежания двойного налогообложения, связанные с нормами внутреннего налогового законодательства, и многосторонние меры, реализуемые с помощью соответствующих международных соглашений и конвенций. Методы устранения международного двойного налогообложения приведены на рисунке 5.1.

       

     Рисунок 5.1 ¾ Методы устранения двойного налогообложения

     В соответствии с распределительным методом (принципом освобождения) государство А не облагает налогом доход, который, по соглашению, облагается в государстве Б. В договорах между сторонами перечислены соответствующие виды доходов и объектов, которые подпадают под их налоговую юрисдикцию.

     Налоговый зачет (налоговый кредит) означает, что государство А исчисляет взимаемый им с резидента налог на основе совокупного дохода, включая доход, полученный в государстве Б, но далее из собственного налога вычитает суммы налогов, уплаченных в другом государстве.

     Налоговая скидка уменьшает облагаемую базу на сумму уплаченного за рубежом налога, т. е. уплаченный налог рассматривается как расход, вычитаемый из суммы подлежащих налогообложению доходов.

     При устранении двойного налогообложения  отдельных видов доходов большинство международных налоговых соглашений исходит их следующих основополагающих принципов:

1. При налогообложении прибыли международные налоговые соглашения исходят из того, что прибыль (доход) подлежит налогообложению в государстве основного местонахождения организации, ее получившей, независимо от места возникновения дохода. Если же организация осуществляет коммерческую деятельность на территории иностранного государства через расположенное там постоянное представительство, то та часть прибыли, которая относится к деятельности ее постоянного представительства, облагается налогом на территории государства местонахождения представительства;
2. При налогообложении доходов от международных перевозок организация уплачивает налоги в государстве ее постоянного пребывания;
3. Дивиденды и проценты, выплачиваемые организацией, подлежат налогообложению в государстве основного местопребывания лица, указанные доходы получающего. Но, если дивиденды и проценты выплачиваются постоянным представительством организации, расположенном в иностранном государстве, или они получены от деятельности этого представительства, налогообложение осуществляется по мету нахождения данного представительства. Так, проценты, полученные по вкладу, размещенному в филиале немецкого банка, расположенного на территории РФ, подлежат налогообложению в России;
4. Налогообложение доходов от интеллектуальной собственности (доходы, выплачиваемые за пользование авторским правом на произведения литературы, искусства или науки, права пользования патентом, товарным знаком, дизайном, моделью и т.д.) зависит от того, осуществляет ли организация, выплачивающая доход, свою деятельность через постоянное представительство или нет. Обычно такие доходы облагаются налогом только в государстве постоянного местопребывания лица, получающего доходы. Данное положение не применяется, если получатель дохода осуществляет деятельность в государстве, где возникают доходы, через расположенное в нем постоянное представительство. В этом случае налогообложение осуществляется по мету нахождения постоянного представительства.

2.3 Международные налоговые соглашения как основа устранения двойного налогообложения

     В системе налогового законодательства международные соглашения по налогообложению делятся на группы:

• международные соглашения общего характера;
• собственно налоговые соглашения:

     ¾ общие налоговые соглашения и конвенции;

     ¾ ограниченные налоговые соглашения;

     ¾ соглашения об оказании административной помощи;

• договоры, в которых затрагивают и налоговые вопросы:

     ¾ соглашения о налоговых режимах и льготах;

     ¾ торговые договоры;

• специфические соглашения по конкретным организациям.

     Международные соглашения общего характера наряду с другими сферами сотрудничества устанавливают общие подходы сторон в области налогообложения. Непосредственному применению эти акты не подлежат, но содержащиеся в них принципы используются в иных договорах и в национальном законодательстве.

     Собственно  налоговые соглашения двустороннего и многостороннего характера имеют три подгруппы:

• общие налоговые соглашения (конвенции) – это международные договоры рекомендательного характера, затрагивающие все вопросы взаимоотношений сторон по поводу прямых и косвенных налогов;
• ограниченные налоговые соглашения, распространяемые на конкретный вид налога, плательщика и т. п.;
• соглашения об оказании административной помощи по налогообложению.

     Международные налоговые соглашения или договоры об исключении двойного налогообложения  весьма распространены в межгосударственных отношениях. Государства заключают их для облегчения экономического сотрудничества между своими гражданами и организациями. Дело в том, что в силу «нестыковки» национальных налоговых законодательств различных стран налоговая ситуация при ведении международной коммерции может оказаться весьма неопределенной. Не всегда очевидно даже то, налоговым резидентом какого из государств является тот или иной хозяйствующий субъект (например, физическое лицо, живущее в одной стране, но ежедневно ездящее на работу в другую; или юридическое лицо, зарегистрированное в одной стране, но фактически ведущее деятельность в другой). При отсутствии соглашения возможна ситуация, когда один и тот же доход облагается налогом в обеих странах.