Особенности налогообложения прибыли иностранных организаций

     Иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и  налог в том же порядке, что  и российские налогоплательщики. Единственное исключение: «иностранцы», которые отчитываются ежеквартально, в течение отчетного периода не исчисляют ежемесячных авансовых платежей (п. 3 ст. 286 НК РФ).

     Иностранная организация вправе отчитываться по налогу ежемесячно и уплачивать ежемесячные  авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. О выбранном способе расчетов с бюджетом представительство должно уведомить налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего переходу на такую систему уплаты авансовых платежей. Авансовый платеж перечисляют в срок не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. В тот же срок представляют налоговую декларацию. По итогам года декларация представляется и налог уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

     Особая  норма предусмотрена для постоянных представительств иностранной организации, которые прекращают свою деятельность в России до окончания налогового периода. В этом случае декларацию за последний налоговый период нужно  представить в течение месяца со дня прекращения деятельности постоянного представительства. Не позднее указанных сроков уплачивается налог по итогам этого периода.

1.2 Особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке.

      Частным случаем наличия постоянного  представительства иностранной  организации на территории Российской Федерации является осуществление  этой организацией деятельности в Российской Федерации на строительной площадке. Особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке установлены ст. 308 НК РФ.

   В целях налогообложения прибыли  организаций под строительной площадкой  иностранной организации на территории Российской Федерации, согласно п. 1 ст. 308 НК РФ, понимается:

• место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);
• место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте либо к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

   Для раскрытия специфики строительной площадки в целях налогообложения  стоит обратится к п. 2.5.1 Методических рекомендаций налоговым органам  по применению отдельных положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации). В нем сказано, что не является строительной площадкой в смысле законодательства о налогах и сборах заключение договоров подряда, предметом которых является выполнение иностранной организацией работ, связанных с текущим ремонтом или отделкой помещений, монтажом телефонных линий в офисах или монтажом оборудования, не требующего прочной связи с фундаментом или конструктивными элементами зданий, перемещаемого без ущерба его назначению (например, компьютерная техника).

   Как сказано в названном пункте, в  этих случаях наличие или отсутствие постоянного представительства устанавливается исходя из общих критериев (признаков) постоянного представительства.

   Такой вывод подтверждается и арбитражной  практикой. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 15 февраля 2006 г. по делу N КА-А40/314-06. Судом установлено, что иностранная организация осуществила поставку оборудования, произвела его монтаж, наладку, испытание, пуск систем, а также произвела обучение персонала. Основываясь на представленных в дело документах, суд указал на то, что монтаж и наладка оборудования, поставленного иностранной компанией в Россию, не создают представительства в виде строительной площадки или монтажного объекта, а выезд иностранных специалистов по месту установки оборудования не образует постоянного места деятельности ввиду отсутствия ведения систематической предпринимательской деятельности. Оказанные услуги и полученный доход являются однократными и не приводят к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации.

   Но  существуют и противоположные судебные решения. Например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 3 июля 2006 г. по делу N Ф04-3983/2006(24093-А70-37), от 14 июня 2005 г. по делу N Ф04-3649/2005(11869-А81-40) указано  следующее. Не может быть принят, как противоречащий п. 1 ст. 308 НК РФ, довод о том, что если иностранная организация заключает договор, предметом которого является выполнение работ, связанных с текущим ремонтом или отделкой помещений, монтажом телефонных линий или оборудования, не требующего прочной связи с конструктивными элементами здания, то эта деятельность не охватывается понятием "строительная площадка".

   Понятие строительной площадки, данное в п. 1 ст. 308 НК РФ, с учетом п. 3 ст. 5, п. 1 ст. 11 НК РФ может быть применено в рассматриваемом случае в целях определения статуса объекта строительных работ как строительной площадки, поскольку, как сказано в Постановлениях ФАС, указанное толкование будет являться дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщика относительно установления более четкого определения терминов в целях налогообложения.

   Одним из важных критериев признания строительной площадки в целях налогообложения является срок её существования. При определении срока существования строительной площадки в целях исчисления налога на прибыль работы и иные операции, продолжительность которых включается в срок существования строительной площадки, в соответствии с п. 2 ст. 308 НК РФ включают все виды подготовительных, строительных и (или) монтажных работ, производимых иностранной организацией на этой строительной площадке. Сюда же включаются работы по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры. Исключение составляют объекты инфраструктуры, изначально создаваемые для иных целей, не связанных с данной строительной площадкой.

   Иностранная организация может являться как  генеральным подрядчиком, так и  субподрядчиком. Если, являясь генеральным  подрядчиком, иностранная организация  передает выполнение части подрядных  работ субподрядчикам, то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком. Указанное положение абз. 2 п. 2 ст. 308 НК РФ не применяется в отношении периода работ, выполняемых субподрядчиком по прямым договорам с заказчиком (застройщиком) и не входящих в объем работ, порученных генеральному подрядчику (за исключением случаев, когда генподрядчик и субподрядчик являются взаимозависимыми лицами в соответствии со ст. 20 НК РФ).

   То  есть если между генеральным подрядчиком и заказчиком (застройщиком) подписан акт сдачи-приемки предусмотренного договором между этими лицами комплекса работ, но при этом работы на объекте продолжаются на основании договора между заказчиком и третьим лицом - субподрядчиком и это третье лицо и генеральный подрядчик являются взаимозависимыми лицами, то период времени, затраченный третьим лицом на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком. Такие разъяснения приведены в п. 2.5.3 Методических рекомендаций.

   Деятельность  субподрядчика на строительной площадке, если субподрядчик является иностранной  организацией, рассматривается как  создающая постоянное представительство, если продолжительность его деятельности составляет в совокупности не менее 30 календарных дней. При этом должно выполняться следующее условие - генеральный подрядчик должен иметь постоянное представительство в Российской Федерации.

   Началом существования строительной площадки на основании п. 3 ст. 308 НК РФ считается  более ранняя из следующих дат:

• дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);
• дата фактического начала работ, включающих, как мы уже сказали, все виды производимых иностранной организацией подготовительных работ, работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, связанных с данной стройплощадкой.

   Окончанием  существования строительной площадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику.

   Если  акт не оформлялся или работы фактически окончились после подписания акта, строительная площадка считается прекратившей существование, работы субподрядчика считаются оконченными на дату фактического окончания работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной стройплощадке.

   Необходимо  отметить, что, если работы на строительной площадке временно приостановлены, стройплощадка  не прекращает существования. Исключение составляют следующие случаи, указанные  в п. 4 ст. 308 НК РФ:

• консервация строительного объекта на срок более 90 календарных дней по решению федеральных органов исполнительной власти, органов власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления;
• действие обстоятельств непреодолимой силы. Обстоятельства непреодолимой силы, или форс-мажорные обстоятельства, представляют собой чрезвычайные, непреодолимые, не зависящие от воли и действий участников соглашения обстоятельства, в связи с которыми участники оказываются неспособными выполнять принятые ими обязательства. К таким обстоятельствам относят пожары, землетрясения, наводнения, другие стихийные бедствия.

   В определенных случаях, если работы на стройплощадке были временно приостановлены или завершены с подписанием  акта сдачи-приемки предусмотренного договором комплекса работ и  впоследствии возобновлены, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами может быть присоединен к совокупному сроку существования строительной площадки. Эти случаи установлены п. 4 ст. 308 НК РФ и базируются на рассмотрении строительного объекта как единого экономико-географического проекта, о чем сказано в п. 2.5.2 Методических рекомендаций.

   Такой порядок определения срока существования  строительной площадки предусмотрен только для случаев, когда:

• территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней;
• продолжающиеся или возобновленные работы поручены лицу, ранее выполнявшему эти работы на этой строительной площадке, или новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами.

   Аналогичный порядок определения срока существования  строительной площадки применяется  также в случае, если продолжение  или возобновление работ связано  со строительством или монтажом нового объекта на той же строительной площадке либо с расширением ранее законченного объекта.

   В иных случаях, таких как выполнение ремонта, реконструкции или технического перевооружения объекта, ранее сданного заказчику (застройщику), срок ведения  продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами не присоединяется к совокупному сроку существования стройплощадки, начатому работами по сданному ранее объекту.

   В п. 2.5 Методических рекомендаций отмечено, что особое практическое значение рассмотренная  нами ст. 308 НК РФ имеет для целей  применения соответствующих положений соглашений об избежании двойного налогообложения, действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами. В то время как в соответствии со ст. 306 НК РФ под постоянным представительством понимается, в частности, место деятельности, связанной с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, с начала регулярного осуществления такой деятельности, в соглашениях об избежании двойного налогообложения устанавливаются конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства.

   В соответствии с соглашениями об избежании  двойного налогообложения деятельность на строительной площадке или строительно-монтажном объекте иностранной организации образует постоянное представительство при превышении срока осуществления работ, указанного в соглашении:

1. Австралия - 12 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии от 7 сентября 2000 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы");
2. Австрия - 12 месяцев (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики от 13 апреля 2000 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал");
3. Италия - 12 месяцев (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики от 9 апреля 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения");
4. Литва - 9 месяцев (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской
5. Норвегия - 12 месяцев (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской
6. США - 18 месяцев (ст. 5 Договора между Российской Федерацией и США от
7. Швеция - 12 месяцев (ст. 5 Конвенции между Правительством Российской
8. Япония - 12 месяцев (ст. 4 Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии от 18 января 1986 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы").
9. И ещё около 70 стран мира.