Налоговый контроль в РФ

Именно по причине несоответствия указанному условию с точки зрения законодательства Российской Федерации  о налогах и сборах налоговой  также не является проверка вышестоящими налоговыми органами работы территориальных  налоговых органов, проводимая в  первую очередь с целью контроля за соблюдением законодательства о  налогах и сборах сотрудниками налоговых  органов. Это так называемая контрольная  проверка или ревизия, осуществляемая с соблюдением общих норм о  налоговом контроле, но порядок проведения которой регулируется в основном ведомственными документами с грифом "Для служебного пользования".        

Территориальные налоговые  инспекции в порядке контроля могут быть проверены соответствующим  региональным управлением, а работа региональных управлений проверяется  межрегиональными инспекциями. Проверяющим  ведомством утверждается план контрольной  работы, в котором перечисляются  налоговые инспекции, подлежащие перепроверке. Работу каждого налогового органа стараются  контролировать не реже одного раза в  два-три года.       

Поскольку в п. 1 ст. 87 НК РФ приведен закрытый перечень видов налоговых  проверок, а вышеперечисленные условия  одновременно выполняются только при  проведении выездных и камеральных  налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых  агентов, другие проверки нельзя назвать  налоговыми с точки зрения законодательства Российской Федерации.       

С определенной долей сожаления  приходится констатировать, что в  НК РФ не раскрываются понятия камеральной  и выездной налоговых проверок.       

Кратко всю вышеизложенную информацию о понятии, видах и  подвидах налоговых проверок можно  представить в виде схемы 1.       

В НК РФ стадии налоговой  проверки специально не выделяются, хотя, если руководствоваться положениями  ст. ст. 88 - 101 НК РФ, и камеральную, и  выездную налоговую проверку можно  представить в виде непрерывного процесса, состоящего из последовательно  идущих друг за другом следующих стадий:

1. Назначение налоговой  проверки. Данную стадию характеризуют  действия или обстоятельства, служащие  основанием для начала налоговой  проверки.

2. Проведение налоговой  проверки. Стадия проведения налоговой  проверки включает в себя совокупность  мероприятий налогового контроля, которые уполномочены осуществлять  сотрудники налоговых органов  в ходе той или иной налоговой  проверки. Завершается эта стадия  либо истечением сроков проведения  налоговой проверки, либо досрочным  окончанием всех необходимых  и заранее спланированных мероприятий.

3. Оформление результатов  налоговой проверки. По окончании  налоговой проверки полученные  результаты следует оформить  в установленном законом порядке,  для того чтобы они в дальнейшем  имели юридическую силу.

4. Рассмотрение материалов  налоговой проверки и вынесение  итогового решения по результатам  такого рассмотрения. Это заключительная  стадия налоговой проверки, суть  которой состоит в том, что  на основе имеющихся материалов  проверки и дополнительно представленных  проверяемым лицом документов  и пояснений решаются принципиальные  вопросы о привлечении его  к налоговой ответственности  либо об отказе в привлечении.  Одновременно с этой стадией  начинается производство по делам  о налоговых правонарушениях,  выявленных в ходе камеральной  или выездной налоговой проверки.        

Как уже отмечалось выше, к сожалению, понятия камеральной  и выездной налоговых проверок на законодательном уровне не раскрываются.        

Для того чтобы найти принципиальные различия между камеральной и  выездной налоговыми проверками необходимо рассмотреть их основные характеристики.

-место проведения налоговой  проверки;

-предмет налоговой проверки;

-срок проведения налоговой  проверки (т.е. ее максимальная  продолжительность).       

Руководствуясь вышеперечисленными основными характеристиками налоговых  проверок, рассмотрев каждую из них  применительно к разным видам  налоговых проверок, можно дать общее  представление о содержании камеральной  налоговой проверки и о выездной налоговой проверке.

2.2.1. Камеральная налоговая проверка       

В последнее время становится очевидным, что камеральная налоговая  проверка является основным и часто  используемым видом налоговых проверок. Камеральная налоговая проверка позволяет выявить налоговые правонарушения на их начальной стадии, предупредить их совершение и обеспечить неотвратимость наступления налоговой ответственности. Особенности процедуры назначения и проведения камеральной налоговой проверки, ее упрощенный характер, делают ее более доступной для сотрудников налоговых органов и дают возможность охватить больше налогоплательщиков. Кроме того, именно камеральные проверки позволяют определить налогоплательщиков, деятельность которых требует более детального анализа. Нормативно-правовая база, регулирующая процедуру проведения камеральных проверок, постоянно совершенствуется, однако многие организационно-правовые проблемы реализации мероприятий камеральных проверок остаются нерешенными. Следует отметить, что в последние годы законодательство о налогах и сборах подверглось существенным изменениям, однако многие проблемы в области правового и организационного обеспечения камеральных проверок так и не были решены, о чем свидетельствует как правоприменительная практика налоговых органов, так и практика арбитражных судов.        

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов о деятельности налогоплательщика  имеющихся у налоговых органов. При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ проведение налоговых проверок (в том числе камеральных) является правом налогового органа, а не его обязанностью.        

Провести камеральные  налоговые проверки в отношении  абсолютно каждой налоговой декларации (расчета), подаваемой всеми налогоплательщиками, не представляется возможным с практической точки зрения, т.к. количество сотрудников  налоговых органов, специально уполномоченных проводить такие проверки, в расчете  на одну налоговую инспекцию ограничено в среднем несколькими десятками, а число налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), состоящих  на налоговом учете в одной  налоговой инспекции, исчисляется  тысячами, а то и десятками тысяч.        

Именно по этой причине  камеральные налоговые проверки проводятся чаще всего по определенным основаниям, в том числе: заявление  налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) налоговых льгот  или вычетов; если проверяемое лицо подпадает под определение основных или крупнейших налогоплательщиков и некоторые другие.       

В последнее время усилился контроль за организациями, указывающими в своей отчетности несоразмерные  убытки, представляющими в налоговые  органы "нулевую" отчетность или  не представляющими отчетность вообще.        

Согласно ст. 88 НК РФ камеральная  налоговая проверка проводится уполномоченными  должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями  без какого-либо специального решения  руководителя налогового органа на основе налоговых декларации (расчетов) и  документов, представленных налогоплательщиком. Другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у  налогового органа, могут быть использованы при проведении камеральной налоговой  проверки при условии, что они  получены законно:

- от самого налогоплательщика;

- от различных государственных  органов в соответствии с требованиями  ст. 85 НК РФ и других законодательных  актов;

- налоговыми органами  в ходе проведения мероприятий  налогового контроля       

Срок проведения камеральной  налоговой проверки установлен в  п. 2 ст. 88 НК РФ и, как и прежде, составляет три месяца со дня представления  налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в  соответствии с НК РФ должны прилагаться  к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах  и сборах не предусмотрены иные сроки. Следует отметить, что до 01.01.2007 срок представления пояснений в ст. 88 НК РФ зафиксирован не был. Судебная практика, формировавшаяся до вступления в силу Федерального закона N 137-ФЗ, указывала, что если налогоплательщику не была предоставлена возможность внести исправления в налоговую декларацию, то это может повлечь в дальнейшем недействительность всех результатов  проверки (см. Постановление ФАС  Поволжского округа от 30.09.2003 N А57-1246/03-7).        

В данном случае учитывается  дата фактической (а не установленной  законом) сдачи налоговой декларации (расчета) и других документов, подлежащих подаче одновременно с ней, о чем  делается специальная отметка уполномоченным сотрудником налогового органа.       

Предметом камеральной налоговой  проверки является правильность заполнения и своевременность подачи соответствующей  отчетной (налоговой и бухгалтерской) документации.

Проведение камеральной  налоговой проверки       

Специально уполномоченные сотрудники налогового органа должны проводить камеральную налоговую  проверку в полном соответствии с  установленным законодательством  о налогах и сборах порядке.       

Суть камеральной налоговой  проверки заключается в том, что  во время ее проведения сотрудниками налогового органа проверяется:

- полнота представления  налогоплательщиком налоговых деклараций (расчетов) и бухгалтерской отчетности, а также иных документов, предусмотренных  законодательством о налогах  и сборах;

- правильность оформления  представленных документов (наличие  всех необходимых реквизитов, четкость  заполнения и т.д.);

- своевременность представления  налоговой отчетности;

- обоснованность применения  налоговых ставок и льгот (вычетов);

- правильность исчисления  налоговой базы.       

Кроме того, любой камеральной  налоговой проверкой должны выявляться арифметические и технические ошибки в представленной отчетности, сопоставляться показатели налоговой отчетности текущего периода с аналогичными показателями налоговой отчетности предыдущего  отчетного (налогового) периода, сравниваться показатели проверяемой налоговой  декларации с показателями налоговых  деклараций по другим видам налогов  и бухгалтерской отчетностью, проверяться  достоверность показателей налоговой  декларации на основе анализа имеющейся  в налоговом органе информации о  деятельности налогоплательщика.       

Помимо этого, при проведении камеральных налоговых проверок основных и крупнейших налогоплательщиков в обязательном порядке не реже одного раза в квартал (а при проверке других категорий налогоплательщиков - не реже одного раза в год) должен осуществляться анализ соответствия уровня и динамики показателей налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, отражающих объемы производства и реализации продукции, работ и услуг, с уровнем и  динамикой показателей объемов  потребления налогоплательщиком электро- и теплоэнергии, водных, сырьевых и других ресурсов; а также анализ основных показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в сравнении со средними показателями по группе аналогичных налогоплательщиков.        

В предыдущей редакции ст. 88 НК РФ по сравнению с действующей, в которой также содержалось  подобное правило, не упоминалось даже о сроке внесения необходимых  исправлений налогоплательщиком.       

Фактически данное обстоятельство и неясность формулировок, использованных в старой редакции ст. 88 НК РФ, приводило  к тому, что, как правило, налогоплательщику  вообще не представлялась возможность  внесения исправлений в налоговую  декларацию, т.к. ему не сообщалось об обнаруженных ошибках и несоответствиях, а сразу оформлялось решение  о привлечении к налоговой  ответственности за совершение налогового правонарушения.       

Чаще всего, если решение  о привлечении к налоговой  ответственности выносилось без  сообщения налогоплательщику об обнаруженных ошибках и противоречиях  и если отсутствовало требование о даче пояснений и внесении изменений, в судебном порядке оно признавалось недействительным по причине нарушения  предусмотренного законом права  налогоплательщика внести исправления  в налоговую декларацию, если ошибки и противоречия в ней стали  результатом технической или  арифметической ошибки и не повлекли за собой нарушения законодательства о налогах и сборах       

В соответствии с п. 4 ст. 88 НК РФ (с учетом изменений, внесенных  Федеральным законом N 137-ФЗ) налогоплательщик, представляющий в налоговый орган  пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).       

При этом, как установлено  в п. 5 ст. 88 НК РФ, лицо, проводящее камеральную  налоговую проверку, обязано рассмотреть  представленные налогоплательщиком пояснения  и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика  налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные  лица налогового органа обязаны составить  акт проверки в порядке, предусмотренном  ст. 100 НК РФ.       

Очевидно, что такой порядок  служит выявлению всех обстоятельств, повлекших внесение ошибочных сведений в налоговые декларации, в том  числе в результате совершенных  случайно технических и арифметических ошибок, а также устранению данных ошибок посредством согласованных  действий налогоплательщика и налогового органа на стадии проведения камеральной  налоговой проверки.