Налоговый контроль в РФ

3. На период действия  срока приостановления проведения  выездной налоговой проверки  приостанавливаются действия налогового  органа по истребованию документов  у налогоплательщика, которому  в этом случае возвращаются  все подлинники, истребованные при  проведении проверки, за исключением  документов, полученных в ходе  проведения выемки, а также приостанавливаются  действия налогового органа на  территории (в помещении) налогоплательщика,  связанные с указанной проверкой.        

До 1 января 2007 года право  налоговых органов приостанавливать выездную налоговую проверку в НК РФ прямо предусмотрено не было.       

В зависимости от статуса  лиц, подлежащих выездной налоговой  проверке, выездные налоговые проверки могут быть следующих видов:

-выездные налоговые проверки  налогоплательщика-организации;

-выездные налоговые проверки  филиала и (или) представительства  налогоплательщика-организации;

-выездные налоговые проверки  индивидуальных предпринимателей;

-выездные налоговые проверки  физических лиц, не являющихся  индивидуальными предпринимателями.        

В качестве еще одного основания  для классификации выездных налоговых  проверок можно указать проверяющий  состав:

1. Выездные налоговые  проверки, проводимые силами налоговых  органов.

2. Совместные выездные  налоговые проверки, к проведению  которых привлекаются помимо  сотрудников налоговых органов  представители иных уполномоченных  контролирующих органов, в т.ч.  правоохранительных органов, органов  государственных внебюджетных фондов, финансовых органов и др.       

Кроме того, в зависимости  от выбранного метода проведения выездной налоговой проверки принято выделять:

1. Выездные налоговые  проверки, проводимые сплошным методом,  при котором проверяется вся  документация проверяемого лица  за охваченный проверкой период. Сплошной метод позволяет провести  тщательную проверку, не пропустив  никаких важных моментов, имеющих  значение для подтверждения наличия  признаков налогового правонарушения  в действиях проверяемого лица.

2. Выездные налоговые  проверки, проводимые выборочным  методом, при котором проверяется  только часть документов по  некоторым налоговым (отчетным) периодам, и обычно выявляются нарушения  систематического характера, распространяющиеся  и на остальные налоговые периоды.  Такого рода проверки позволяют  значительно экономить рабочее  время налоговых инспекторов,  но в качестве недостатка выборочного  метода можно выделить повышенный  риск не обнаружить ошибки  плательщиков. В случае если в  результате выездной налоговой  проверки, проведенной выборочным  методом, будут обнаружены факты  совершения налогового правонарушения, то рекомендуется проводить проверку  с применением сплошного метода, т.к., безусловно, он является более  эффективным.       

Представленная выше классификация  выездных налоговых проверок на виды по различным основаниям отражена в  схеме 2.       

Первой стадией выездной налоговой проверки является стадия назначения выездной налоговой проверки, однако ей предшествует предварительная  стадия планирования и подготовки выездной налоговой проверки. Необходимая  информация о налогоплательщике  может быть получена как из внутренних, так и из внешних источников.       

Информация из внутренних источников - это сведения, полученные в ходе государственной регистрации  и учета налогоплательщиков, камеральных  проверок их деклараций (расчетов), бухгалтерской  отчетности, лицевых счетов и т.п., а информацией из внешних источников является информация, полученная налоговыми органами от других государственных  органов, органов государственной  власти и местного самоуправления, а также других юридических и  физических лиц. Наличие максимально  полной информации о налогоплательщике  помогает обеспечить наиболее оптимальный  выбор подлежащих проверке лиц, что  является основной задачей стадии планирования и подготовки выездной налоговой  проверки.       

В мае 2007 г. Служба утвердила  Концепцию планирования выездных налоговых  проверок. Речь идет о новом подходе  к построению системы отбора объектов для проведения выездных налоговых  проверок. Согласно Концепции планирование проверок представляет собой открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщика  по 11 критериям риска. Данные критерии опубликованы на сайте Федеральной  налоговой службы.       

Принципиально важный момент заключается в том, что сам  по себе факт соответствия налогоплательщика  критериям еще не означает, что  у него есть нарушения налогового законодательства, и что при выездной налоговой проверке ему обязательно  будут предъявлены налоговые  претензии. Решение о предъявлении налоговых претензий за нарушение  налогового законодательства принимается  только на основании всестороннего  анализа финансово-хозяйственной  деятельности налогоплательщика и  соответствующих первичных документов.        

Критерии - это своего рода сигналы о том, что деятельность налогоплательщика и его налоговые  обязательства вызывают у инспектора вопросы. Такой налогоплательщик попадает в зону особого внимания налоговых  органов. Публикация 11 критериев - это  первый шаг. В будущем Служба планирует  определять цифровые значения критериев  в отраслевом разрезе и в разрезе  субъектов РФ.       

Перечень подлежащих выездной налоговой проверке налогоплательщиков утверждается руководителем налогового органа (его заместителем) ежеквартально  в составе плана выездных налоговых  проверок, и непременно должен содержать  помимо налогоплательщиков, в отношении  которых сотрудники налогового органа могут с определенной долей уверенности  предполагать наличие или отсутствие нарушения законодательства о налогах  и сборах, также налогоплательщиков, которые подлежат обязательной проверке в соответствии с действующим  законодательством, указаниями вышестоящих  налоговых органов, поручениями  правоохранительных органов.       

Для каждого налогоплательщика, включенного в план выездных налоговых  проверок, разрабатывается и утверждается отдельная программа выездной налоговой  проверки, в которой решаются вопросы  о виде предстоящей выездной налоговой  проверки, о предмете выездной налоговой  проверки, о периоде, подлежащем выездной налоговой проверке, о проверяющем составе и некоторые другие вопросы.       

Вся имеющаяся в налоговой  инспекции информация о налогоплательщике, включенном в план выездных налоговых  проверок, обобщается, тщательно изучается  и анализируется теми сотрудниками налоговой инспекции, которым поручается ее проведение.       

Помимо этого, на стадии планирования и подготовки выездной налоговой  проверки решаются необходимые организационные  вопросы, связанные с непосредственным проведением проверки, определяется объем недостающей информации о  налогоплательщике и о его  деятельности, решается вопрос о необходимости  привлечения сотрудников правоохранительных и других контролирующих органов.       

В целом, процедура проведения выездной налоговой проверки осталась неизменной, лишь только некоторые  положения, уточняющие и дополняющие  ранее действующий порядок, были внесены Федеральным законом N 137-ФЗ.        

Основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту  нахождения налогоплательщика посредством  анализа документов и изучения фактического состояния объектов налогообложения.        

Непосредственное проведение выездной налоговой проверки характеризуется  совершением определенных мероприятий, направленных на сбор информации и  фиксацию доказательств совершения налогового правонарушения, если у  сотрудников налоговых органов  есть достаточные основания полагать, что оно совершено налогоплательщиком или могло быть им совершено.       

К таким мероприятиям, в  частности, можно отнести в том  числе действия по истребованию у  налогоплательщика документов в  соответствии со ст. 93 НК РФ, истребованию документов (информации) о налогоплательщике  или информации о конкретных сделках  согласно ст. 93.1 НК РФ, проведению выемки (ст. 94 НК РФ), осмотру территории, помещений, документов и предметов (ст. 92 НК РФ), по проведению инвентаризации имущества  налогоплательщика (п. 13 ст. 89 НК РФ), по вызову налогоплательщиков для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими  налогов и сборов либо в связи  с налоговой проверкой (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ), опросу свидетелей (ст. 90 НК РФ), привлечению экспертов (ст. 95 НК РФ), специалистов (ст. 96 НК РФ) и переводчиков (ст. 97 НК РФ) и по использованию других прав, предоставленных НК РФ.       

Итак, прежде всего, в соответствии с п. 12 ст. 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных  лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением  и уплатой налогов. Данная возможность  обеспечивается полномочиями должностных  лиц налогового органа, осуществляющего  выездную налоговую проверку по истребованию документов непосредственно у проверяемого налогоплательщика, по выемке документов и предметов, по основаниям, указанным в НК РФ, и по истребованию документов (информации) о налогоплательщике или информации о конкретных сделках.       

Начиная с 1 января 2007 года порядок  истребования документов при проведении налоговой проверки стал в значительной степени более урегулированным  по сравнению с ранее действующими положениями.       

Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ (в  редакции Федерального закона N 137-ФЗ) должностное  лицо налогового органа, проводящее налоговую  проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы  посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о  представлении документов.       

По требованию налогового органа для проведения выездной налоговой  проверки могут быть запрошены в  том числе следующие документы: документы бухгалтерской и налоговой  отчетности организации, договоры (контракты, соглашения) с приложениями, которые  являются неотъемлемой частью договора (контракта, соглашения) и регулируют финансовые вопросы, банковские, кассовые и платежные документы, авансовые  отчеты, путевые листы, накладные  на отпуск материальных ценностей, акты выполненных работ, счета-фактуры  и другие первичные документы, подтверждающие факты проведения налогоплательщиком хозяйственных операций, бухгалтерские  и налоговые регистры, а также  иные документы, необходимые для  исчисления и уплаты налогов.       

В ходе выездной налоговой  проверки могут запрашиваться и, соответственно, проверятся все документы, относящиеся к проверяемому периоду, тогда в этом случае будет проводиться  выездная налоговая проверка с использованием сплошного метода. Но чаще всего  запрашиваются типовые документы, подтверждающие некоторые хозяйственные  операции, осуществляемые постоянно  и, например, связанные с движением  крупных сумм денежных средств, только за несколько произвольно выбранных  периодов, а по другим периодам учитывается  только сумма. Это значит, что в  отношении проверяемого проводится выездная налоговая проверка выборочным методом.       

Как установлено в п. 2 ст. 93 НК РФ (в новой редакции), истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.       

Пункт 2 этой же статьи содержит прямой запрет на нотариальное удостоверение  копий документов, представляемых в  налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством  Российской Федерации. Помимо этого, предусматривается, что в случае необходимости налоговый  орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.       

При этом в соответствии с п. 12 ст. 89 НК РФ ознакомление должностных  лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением  случаев проведения выездной налоговой  проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных  ст. 94 НК РФ.       

Последствия отказа или непредставления  указанных документов в установленные  сроки закрепляются п. 4 ст. 93 НК РФ (в  редакции Федерального закона N 137-ФЗ), в соответствии с которым такое  поведение проверяемого лица является поводом для должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, произвести выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.       

Очень важным является нововведение, вступающее в силу с 1 января 2010 года, согласно которому в ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых  проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее  представлялись в налоговый орган  в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в  налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы (п. 5 ст. 93 НК РФ в  редакции Федерального закона N 137-ФЗ).       

Выемка документов и предметов  производится на основании мотивированного  постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую  проверку. Указанное постановление  подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа (п. 1 ст. 94 НК РФ).       

При этом наряду с указанным  выше порядком, в соответствии с  которым основанием для проведения выемки документов и предметов является мотивированное постановление должностного лица налогового органа, осуществляющего  выездную налоговую проверку, утвержденное руководителем (заместителем руководителя) данного налогового органа, ст. 89 НК РФ, действующая в редакции до внесения изменений Федеральным законом N 137-ФЗ, предусматривала несколько  иной порядок, входивший в противоречие с изложенным выше. Согласно абз. 5 выемка документов производится в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ по акту, составленному осуществляющими выездную налоговую проверку должностными лицами, в котором должна быть обоснована необходимость выемки и приведен перечень изымаемых документов. В этом абзаце ничего не говорится ни о понятых, участие которых обязательно в силу п. 3 ст. 94 НК РФ, ни о протоколе, который должен оформляться по окончании выемки