Согласно п. 7 ст. 95 НК
РФ проверяемое лицо вправе:
заявить отвод эксперту
просить о назначении
эксперта из числа указанных
им лиц
представить дополнительные
вопросы для получения по ним
заключения эксперта
присутствовать с разрешения
должностного лица налогового
органа при производстве экспертизы
и давать объяснения эксперту
знакомится с заключением
эксперта.
По результатам проверки
эксперт дает заключение в
письменной форме от своего
имени. В отличие от специалиста
заключение эксперта является
источником доказательства противоправных
действий налогоплательщика или
налогового агента. Закон предоставляет
право проверяемому лицу требовать
дополнительной проверки ( в случае
недостаточной ясности или полноты заключения)
или новой экспертизы ( в случае необоснованности
заключения эксперта или сомнений в ее
правильности).
Сроки проведения и
период проверки
Проверкой могут быть
охвачены только три календарных
года деятельности налогоплательщика,
непосредственно предшествовавшие
году проведения проверки (например,
в 2001 году налоговые органы
вправе проверить налогоплательщика
за 1998-2000гг.) вопрос о проверке
налогоплательщика за текущий
год был дискуссионным. С точки
зрения налоговых органов, в
НК РФ (ст.87) определен только нижний
предел срока проверки и нет
препятствий для проверки налогоплательщика
за период (квартал, полугодие, 9 месяцев)
текущего года.
Буквальное прочтение
п. 1 ст. 87 НК РФ позволяет сделать
вывод о неправомерности проверки
налоговым органом текущего года,
так как оборот “непосредственно
предшествующие году проверки”
исключает возможность проведения проверки
текущего года.
В настоящее время пунктом
27 постановления Пленума ВАС РФ №5 разъяснено,
что при толковании п. 1 ст. 87 НК РФ необходимо
исходить из того, что “она имеет своей
целью установить давностные ограничения
при определении налоговым органом периода
прошлой деятельности налогоплательщика,
который может быть охвачен проверкой,
и не содержит запрета на проведение проверок
налоговых периодов текущего календарного
года”.
Запрещается проведение
налоговыми органами повторных
налоговых проверок по одним
и тем же налогам, подлежащим
уплате или уплаченным налогоплательщиком
за уже проверенный налоговый
период , за исключением случаев, когда
такая проверка производится в связи с
реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика
или вышестоящим налоговым органом в порядке
контроля за деятельностью налогового
органа, проводившего проверку.
Налоговый орган не
вправе проводить в течение
одного календарного года две
выездные налоговые проверки
и более по одним и тем
же налогам за один и тот
же период. Фактически законодатель
снял запрет на проведение
на проведение налоговой проверки
один раз в календарном году.
В предыдущей редакции ст.89 НК
РФ четко было указано , что выездная
налоговая проверка проводится не чаще
одного раз в год. Теперь, например, если
у налогоплательщика уплата НДС производится
ежемесячно, возможна ситуация, когда
налоговый орган будет проверять налогоплательщика
ежемесячно, а так как срок проведения
проверки два месяца и вопрос правомерности
текущего года не определен, то теоретически
возможен случай, что на предприятии в
течение текущего года одновременно будут
работать три бригады проверяющих и каждая
будет проверять уплату НДС по своему
периоду (месяцу), периодически сменяясь
в течение года. Итого 12 выездных проверок
в год только по НДС.
Проверка не может
продолжаться более двух месяцев
, если иное не установлено законом. В исключительных
случаях вышестоящий налоговый орган
может увеличить продолжительность выездной
налоговой проверки до трех месяцев. При
проведении выездных налоговых проверок
организаций, имеющих филиалы и представительства,
срок проведения проверки увеличивается
на один месяц на проведение проверки
каждого филиала и представительства.
Налоговые органы вправе проверять филиалы
и представительства налогоплательщика
независимо от проведения проверки самого
налогоплательщика. Срок проведения проверки
включает в себя время фактического нахождения
проверяющих на территории проверяемого
налогоплательщика. В эти сроки не засчитываются
периоды между вручением налогоплательщику
требования о предъявлении документов
в соответствии со статьей 93 НК РФ и представлением
им запрашиваемых при проведении проверки
документов.
Срок два месяца, установленный
для проведения проверки, не совпадает
с двумя календарными месяцами.
По окончании проверки
проверяющий составляет справку
о проведенной проверке, в
которой фиксируются предмет
проверки и сроки ее проведения.
Оформление результатов
выездной налоговой проверки
По результатам выездной
налоговой проверки не позднее
двух месяцев (п. 1 ст. 100 НК РФ) после
составления справки о проведенной
проверке уполномоченными должностными
лицами налоговых органов должен
быть составлен в установленной
форме акт налоговой проверки
, подписываемый этими лицами и руководителем
проверяемой организации либо ее представителем.
Об отказе представителей организации
подписать акт делается соответствующая
запись в акте. В случае, когда указанные
лица уклоняются от получения акта налоговой
проверки, это должно быть отражено в акте
налоговой проверки.
Требования к оформлению
акта выездной налоговой проверки
установлены Инструкцией МНС
РФ от 10.04.2000 № 60 “О порядке
составления акта выездной налоговой
проверки и производства по
делу о нарушениях законодательства
о налогах и сборах”, утвержденной
приказом МНС РФ от 10.04.2000 №
АП-3-16/138
В акте налоговой
проверки должны быть указаны
документально подтвержденные факты
налоговых правонарушений, выявленные
в ходе проверки, или отсутствие
таковых, а также выводы и
предложения проверяющих по устранению
выявленных правонарушений и
ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие
ответственность за данный вид
налоговых правонарушений.
Акт налоговой проверки
вручается руководителю организации-налогоплательщика
либо представителем под расписку
или передается иным способом,
свидетельствующим о дате его
получения налогоплательщиком или
его представителем.
Многие налогоплательщики
отказываются подписывать акт проверки,
мотивируя это тем, что не согласны с выводами
проверяющих, изложенными в акте, либо
подписывают его с оговорками. Неподписание
акта либо подписание его с оговорками
не имеет практического значения. При
неподписании акта он направляется налогоплательщику
по почте заказным письмом. Датой вручения
акта считается шестой день, начиная с
даты его отправки. Причем акт отправляется
по адресу, указанному в учредительных
документах налогоплательщика. Учитывая,
что место фактического расположения
налогоплательщика не всегда совпадает
с местонахождением, указанным в учредительных
документах, налогоплательщик может вообще
может не получить акт проверки. Негативные
последствия неполучения акта очевидны:
налогоплательщик не сможет детально
ознакомиться с актом и, соответственно,
представить возражения по акту и повлиять
на вынесение решения.
Поэтому рекомендуется
налогоплательщикам подписывать
акт проверки независимо от
наличия возражений. В акте обязательно
собственноручно указать дату
получения акта, иначе датой вручения
акта будет считаться дата, проставленная
на титульном листе акта, то
есть фактически дата его составления.
Налогоплательщику предоставлено
право в случае несогласия
с фактами, изложенными в акте
проверки, а также с выводами
и предложениями проверяющих,
в двухнедельный срок со дня
получения акта проверки представить
в соответствующий налоговый
орган письменное объяснение
мотивов отказа подписать акт
или возражения по акту в
целом или по его отдельным
положениям. При этом налогоплательщик
вправе приложить к письменному
объяснению (возражению) или в согласованный
срок передать налоговому органу
документы (их заверенные копии),
подтверждающие обоснованность
возражений или мотивы неподписания
акта проверки.
Следует обратить внимание
на то, что с точки зрения
исчисления сроков две недели
– это не 14 календарных дней, следующих
подряд.
В соответствии со
ст.61 НК РФ срок, исчисляемый неделями,
истекает в последний день
недели. При этом неделей признается
период времени, состоящий из
пяти рабочих дней, следующих
подряд.
Если акт вручается
в любой день недели, кроме
пятницы, то у налогоплательщика
на представление возражений
имеется текущая неделя плюс
еще две недели при условии,
что в этих двух неделях
нет праздничных дней. Срок истекает
в 24 часа в последний день (пятницу)
последней недели срока.
По истечении срока
на представление возражений
в течение не более 14 дней
руководитель (заместитель руководителя)
налогового органа рассматривает
акт налоговой проверки, а также
документы и материалы, представленные
налогоплательщиком. О времени и
месте рассмотрения материалов
проверки налоговый орган обязан
известить налогоплательщика заблаговременно.
Если налогоплательщик, несмотря
на извещение, не явился, то
материалы проверки, включая представленные
налогоплательщиком возражения, объяснения
и другие документы рассматриваются
в его отсутствие.
Необходимо отметить,
что налоговый орган обязан
известить налогоплательщика о
времени и месте рассмотрения
акта только в случае представления
налогоплательщиком возражений. Если
возражения не представлены, то
обязанности известить налогоплательщика
о времени и месте рассмотрения
акта проверки у налоговых
органов не возникает и, соответственно,
возможно рассмотрение материалов
проверки без налогоплательщика.
Такая ситуация на практике
встречается достаточно редко,
так как рассмотрение акта
проверки обычно совпадает с
моментом вынесения решения. Тогда
встает вопрос о вручении решения
и привлечении должностных лиц
организации-налогоплательщика к
административной ответственности
и т. д.
Вместе с тем, рассмотрение
акта проверки и вынесение
решения – две различные процедуры.
Все вопросы, возникшие
при проведении и оформлении
результатов проверки, необходимо
решать с налоговыми органами
до дня рассмотрения материалов
проверки и вынесения решения.
С возражениями необходимо представить
максимально возможное количество документов
в обоснование своей позиции и, по возможности,
рассмотреть данные документы с проверяющими,
так как от их позиции во многом зависит
признание правомерными возражений налогоплательщика.
Сама процедура вынесения решения достаточно
формальна. Документы, в том числе проект
решения, результаты рассмотрения возражений
по акту, готовятся соответствующими службами
налогового органа, и к руководителю (заместителю
руководителя) налогового органа попадает
готовый пакет. Возражения налогоплательщика,
высказанные непосредственно при принятии
решения, вряд ли будут приняты к сведению.
Лицо, выносящее решение, не будет вникать
в нюансы расчета реализованного наложения
или формирования себестоимости, так как
предполагается, что возражения по акту
предварительно рассмотрены соответствующими
специалистами и ими высказаны рекомендации
по всем позициям возражений.
Основным и единственным
критерием законности процедуры
рассмотрения материалов руководителем
(заместителем руководителя) налогового
органа. При этом налогоплательщик
фактически лишен права активно
участвовать в процедуре рассмотрения
материалов проверки. К примеру,
у налогоплательщика нет права
предоставить новые материалы,
дополнительные возражения, давать
пояснения и т.д. Решение приобщать
или не приобщать документы
или возражения налогоплательщика
в момент рассмотрения материалов
проверки зависит от воли должностного
лица налогового органа, рассматривающего
материалы проверки, а не от
установленной законом процедуры.
Нарушение процедуры
рассмотрения материалов проверки
может послужить основанием для
обращения налогоплательщика с
иском в суд.
В постановлении ФАС
Северо-Западного округа от 10.01.01
№Ф-04/6-943/А45-2000 рассматривается ситуация,
когда налогоплательщик уведомил
ИМНС об изменении адреса. Однако
извещение о рассмотрении дела было направлено
по старому адресу. Нарушение процедуры
извещения организации о времени и месте
рассмотрения дела повлекло отмену решения
суда первой инстанции о взыскании налоговых
санкций, и дело направлено на новое рассмотрение.
По результатам рассмотрения
материалов проверки руководитель
(заместитель руководителя) налогового
органа выносит одно из перечисленных
ниже решений:
о привлечении налогоплательщика
к налоговой ответственности
за совершение налогового правонарушения.
Это решение выносится в случае
установления налоговым органом
фактов нарушения налогового
законодательства;
об отказе в привлечении
налогоплательщика к ответственности
за совершение налогового правонарушения.
Это решение выносится в случае,
если в акте содержаться сведения,
формально содержащие признаки
налоговых правонарушений, но в
силу определенных причин налогоплательщик
не подлежит привлечению к
налоговой ответственности. Например,
по основаниям, указанным в ст.
109 НК РФ. Если в акте указано
на отсутствие выявленных в
ходе проверки налоговых правонарушений,
решение не выносится, за исключением
случаев, когда руководителем
(заместителем руководителя) налогового
органа выносится решение о
проведении дополнительных мероприятий
налогового контроля.
о проведении дополнительных
мероприятий налогового контроля.
Такое решение выносится при
наличии обстоятельств, исключающих
возможность вынесения правильного
и обоснованного решения о
привлечении или об отказе
в привлечении налогоплательщика
к налоговой ответственности
на основании имеющихся материалов
налоговой проверки.