Налоговые проверки

1. ВВЕДЕНИЕ 

Сегодня вопросы, касающиеся проведения налоговых проверок являются очень актуальными.

Ни один налогоплательщик не застрахован от налоговой проверки. И хотя она является нелегким испытанием для руководства организаций  и бухгалтеров, не стоить думать, что  мы не в состоянии повлиять как  на ход самой проверки, так и  на ее результаты.

Если в организации  прошла проверка, в результате которой  начислили большие суммы недоимки, пеней и штрафов, не следует сразу  же впадать в отчаяние. Практика показывает, что большой процент  вынесенных по результатам проведения налоговых проверок решений можно  оспорить.

Настоящая судебная практика показывает, что суд при рассмотрении спора между налогоплательщиком и налоговым органом, в том  числе и по вопросам относительно результатов налоговых проверок, в большинстве случаев выносит  решение в пользу налогоплательщика.

Любой налогоплательщик (организации, предприятия, учреждения), должен знать  правила и порядок проведения проверок, оформления ее результатов, права и обязанности сторон(налогоплательщика и налогового(проверяющего) органа). Тогда ее проведение может и не оказаться таким неожиданным и непредвиденным, а результаты ее проведения такими «ужасающими» и совсем не такими, какими их нужно представить налоговому органу.

Порядок проведения налоговых  проверок определяется нормами Налогового кодекса Российской Федерации. Знание его норм позволяет налогоплательщикам не только видеть ошибки инспекторов, но и эффективно защищать свои права,нарушенные вследствие таких ошибок.

В своей работе я хотела бы рассмотреть основные принципы и  правила проведения выездных налоговых  проверок (как наиболее часто встречающихся  в практике), порядок оформления акта о результатах проверки, а  также полномочия органов налоговой  полиции в проведении налоговых  проверок

2. ПОНЯТИЕ И ПРАВИЛА  ПРОВЕДЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК, ВИДЫ ПРОВЕРОК

Одним из условий функционирования налоговой системы является эффективный  налоговый контроль, осуществляемый в том числе и путем проведения налоговых проверок. Общие правила проведения налоговых проверок (камеральных и выездных)регламентируются ст. 87 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в соответствии с которой проверка может быть проведена у налогоплательщика (как юридического, так и физического лица, в том числе осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), плательщика сборов и налогового агента.

К общим правилам проведения налоговых проверок относятся:

· Проверкой могут быть охвачены только три календарных  года деятельности проверяемых, непосредственно  предшествующих году проверки;

· Запрещается проведение повторных выездных проверок (в течение  календарного года) по одним и тем  же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый  период;

· В том случае, если организация-налогоплательщик реорганизуется или ликвидируется, правило об ограничении проверок не применяется. Повторная проверка может быть проведена также и  в порядке контроля за деятельностью  налогового органа его вышестоящим  налоговым органом по мотивированному  постановлению последнего и с  соблюдением требований,предъявляемых к проведению проверки.

Необходимо обратить внимание на то, что ограничение, касающееся проведения повторных выездных проверок,в соответствии со ст. 87 НК РФ применяется к налогоплательщикам (плательщикам сборов), но не к налоговым агентам. К налоговым агентам не применяется и положение этой статьи в части проведения встречных проверок (т.е. проверок документов,относящихся к деятельности проверяемых) у лиц, связанных с ними, например, у контрагентов по гражданско-правовому договору.

Налоговый кодекс РФ различает  два вида налоговых проверок:

· Камеральная налоговая  проверка (ст. 88 НК РФ) и 

· Выездная налоговая проверка (ст. 89 НК РФ).

Коротко о камеральной  проверке:

Порядок проведения камеральных  проверок регулируется статьей 88 НК РФ.Камеральные проверки проводятся по месту нахождения налогового органа. При этом проверяются налоговые декларации и документы, представленные налогоплательщиком, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, а также другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их должностными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Срок проведения камеральной проверки не может превышать трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и других документов.

В ходе камеральной проверки налоговый инспектор может выявить  ошибки в заполнении документов или  противоречия между сведениями, содержащимися  в представленных документах. В этом случае к налогоплательщику предъявляются  требования о внесении соответствующих  исправлений. Кроме того, если будет  обнаружено, что имеются недоимки по каким-либо налогам, налоговый орган  направит также требование об уплате соответствующей суммы налога и  пеней.

Очень часто в практике возникает вопрос: «Может ли налогоплательщик по результатам проведения камеральной  проверки привлекаться к ответственности?Иными словами, имеют ли право налоговые органы в таких случаях не только требовать уплаты недоимок и пеней, но и применять налоговые санкции (штрафы)?» Согласно,НК РФ пени не являются налоговыми санкциями, а относятся к способам обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов. НК РФ не дает прямого ответа на вопрос. Я думаю, в данном случае ответ должен быть отрицательным.

Статья 88 НК РФ, устанавливающая  порядок проведения камеральной  проверки, не предусматривает составление  акта. Кроме того, необходимо помнить,что привлечение к ответственности может происходить на основании вынесенного по результатам проверки решения. А по смыслу норм НК РФ решение выносится только в результате проведения выездной проверки.

Известно, что довольно часто  арбитражные суды придерживаются аналогичного мнения. Исковые требования налоговых  органов о взыскании с налогоплательщиков штрафов, напротив, не удовлетворяются.

Федеральный арбитражный  суд Московского округа, рассматривая кассационную жалобу по одному из таких  дел, сделал очень интересный вывод.Анализ статьи, посвященной порядку проведения камеральной проверки, «… дает основания полагать, что нормы статьи следует понимать в том смысле, что выявленные при камеральной налоговой проверке ошибки и расхождения всегда квалифицируются как технические ошибки, иными словами, что налогоплательщик добросовестно представил все данные, но при заполнении декларации допустил арифметические или другие непреднамеренные ошибки, возможно, повлиявшие на результат». [1]

А теперь рассмотрим поподробнее  порядок проведения и оформления результатов выездной налоговой  проверки.

3. ВЫЕЗДНАЯ НАЛОГОВАЯ  ПРОВЕРКА

В отличие от камеральной  проверки налоговый инспектор не может начать выездную проверку по собственной инициативе. Проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.Форма решения утверждена приказом МНС РФ от 08.10.99 г. № АП-3-16/318 «Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок» (в редакции Дополнения №1, утвержденного приказом МНС РФ от 07.02.2000 № АП-3-16/34).

Решение должно содержать:

· Наименование налогового органа;

· Номер решения и дату его вынесения;

· Наименование налогоплательщика  или ФИО индивидуального предпринимателя,в отношении которого назначается проверка (в случае назначения налоговой проверки филиала или представительства налогоплательщика-организации помимо наименования организации указывается наименование филиала или представительства, у которого назначается проверка, а также код причины постановки на учет);

· Идентификационный номер  налогоплательщика;

· Период финансово-хозяйственной  деятельности налогоплательщика либо его филиала или представительства, за который проводится проверка;

· Вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка);

· Ф.И.О., должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в  том числе сотрудников федеральных  органов налоговой полиции, иных правоохранительных и контролирующих органов (в случае привлечения этих лиц к налоговым проверкам);

· Подпись лица, вынесшего  решение, с указанием его Ф.И.О., должности и классного чина;

Наличие решения – единственное основание для допуска лиц, проводящих проверку, к проведению выездной налоговой  проверки.

Отсутствие хотя бы одного реквизита в тексте решения является основанием для недопуска проверяющих к проведению проверки.

Необходимо учитывать, что  не все проверки, проводимые налоговыми органами с выездом к налогоплательщику, являются налоговыми в смысле, указанном  в НК РФ. Например, проверка применения контрольно-кассовых машин при расчетах с населением хоть и возложена  на налоговые органы, регулируется не НК РФ, а Законом РФ от 18.06.93 № 5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин  при осуществлении денежных расчетов с населением» и налоговой  проверкой не является.

Решение вручается проверяющим руководителю предприятия либо иному уполномоченному лицу налогоплательщика. Отсутствие в момент предъявления решения налогоплательщика (его должностных или уполномоченных лиц) не является основанием для отмены выездной налоговой проверки или ее перенесения на более поздний срок. Решение может быть вручено секретарю или иному уполномоченному лицу под расписку. Если налогоплательщик уклоняется от получения решения, оно высылается по почте заказным письмом. В этом случае датой вручения решения будет считаться шестой день с момента отправки письма.

Фиксация даты вручения очень  важна, так как дата вручения решения, в общем случае, является датой  начала проведения проверки.

В случае, если в период с  момента вынесения решения о  проведении выездной налоговой проверки до момента ее окончания возникнут  обстоятельства,вызывающие необходимость расширения (изменения) состава проверяющей группы,руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводящего проверку, может быть вынесено решение о внесении соответствующих дополнений(изменений) в решение о проведении выездной налоговой проверки.

Одновременно с вручением  решения налогоплательщику вручается  требование о представлении документов в порядке, предусмотренном статьей 93 НК РФ. В требовании обычно содержится общий перечень документов, необходимых  для проведения проверки. Например, представить первичные документы, журналы-ордера и др. за период 1998-2000 гг. Указанные в требовании документы  налогоплательщик обязан представить  в течение пяти дней с момента  получения требования.Налогоплательщик вправе не предъявлять документы, не указанные в требовании.

В случае отказа налогоплательщика  представить указанные в требовании документы он может быть привлечен  к ответственности по статье 126 НК РФ[2].Также отказ в предоставлении документов может повлечь за собой выемку непредставленных документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. Количество требований, которые могут быть предъявлены налогоплательщику, не ограничено.Все зависит от целей и задач проверки.

В процессе проведения проверки проверяющие вправе потребовать от налогоплательщика любые документы, связанные с исчислением и (или) уплатой налогов.

Законодателем в НК РФ сознательно  не ограничен перечень документов,которые проверяющие могут затребовать для проведения проверки, хотя общий перечень документов, подлежащих проверке, имеется – это денежные документы,бухгалтерские книги, отчеты, планы, сметы, декларации и иные документы,связанные с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет (ст. 7 Закона РФ «О Государственной налоговой службе РСФСР»). При проведении проверки заранее предвидеть, какие документы потребуются для подтверждения (опровержения) факта неуплаты (переплаты) налога, невозможно. В общем случае проверяются все документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, в том числе: первичные документы – накладные, путевые листы и т.д.,бухгалтерские документы – оборотные ведомости, ведомости начисления зарплаты и т.д., движение денежных средств по счетам предприятия и т.д. Причем существует презумпция правоты проверяющего, то есть считается, что инспектором затребованы документы, значит, они ему необходимы для проведения проверки.

Если налогоплательщик считает, что затребованные проверяющим  документы не связаны прямо или  косвенно с исчислением или уплатой  налогов, он имеет право обжаловать требование о предоставлении документов в суд, так как данное требование попадает под определение «акт налогового органа»[3].

Следует отметить, что имеются  прецеденты, когда налоговые органы проиграли дела о взыскании налоговых  санкций по ст. 126 НК РФ из-за нечеткости сформулированных требований.

Так, в деле № А42-4625/00-5 от 14.05.01, рассмотренном в ФАС Северо-Западного  округа, отмечается, что «…требование ИМНС о предоставлении документов не содержит указания, какие именно подлежат представлению обществом. Абстрактно сформулированная инспекцией обязанность представить документы не только дезориентирует налогоплательщика при ее исполнении, но и не позволяет установить размер штрафа, подлежащего взысканию за данное налоговое правонарушение, поскольку он определяется в зависимости от количества затребованных, но не представленных документов.

Ответственность, предусмотренная  пунктом 1 статьи 126 НК РФ,установлена за отказ или непредставление налогоплательщиком документов,запрошенных налоговым органом.

Между тем, ответственность  по пункту 1 статьи 126 НК РФ может быть применена только в том случае, если запрошенные налоговым органом  документы имелись у налогоплательщика, но не были им представлены…»[4].

Какие действия могут предпринимать  проверяющие в ходе проведения выездной налоговой проверки?