- наличие
причинной связи между противоправным
деянием и наступившими в последствии
отрицательными последствиями;
- наказуемость
деяния, т.е. наличие установленной
законом ответственности за совершение
данного правонарушения.
Отсутствие одного из выше
перечисленных признаков не позволяет
рассматривать деяние участника
налоговых отношений как правонарушение,
а следовательно исключает возможность
привлечения его к правовой ответственности.
При анализе определения
данного НК РФ можно
выявить следующие признаки
налогового правонарушения: виновность,
противоправность, наказуемость. И
хотя, данное определение
отдает предпочтение формальному
признаку – наказуемости деяния,
оно указывает еще на
два признака: виновность и
противоправность.
Наказуемость получила статус
первого признака налогового
правонарушения, так как налоговым
правонарушением признается
виновно совершенное противоправное
деяние налогоплательщика, налогового
агента и иных лиц, за
которыми НК РФ установлена
ответственность. Таким образом,
законодатель ограничил возможность
установления ответственности
за налоговые правонарушения
в иных актах. Наказуемость
как составная часть
противоправности в налоговых
отношениях выражается в
угрозе применения наказания
при нарушении запрета
совершать те или иные
деяния либо несовершении действий,
признаки которых описаны в гл. 16
НК РФ и гл. 18 НК РФ.
Определяя налоговое правонарушение
в целом, законодатель пользуется
термином "деяние", который
употребляется для обозначения
как действия, так и бездействия налогоплательщика,
налогового агента и иных лиц.
Большинство налоговых правонарушений,
предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ, могут
быть совершены либо только путем действия,
либо в результате бездействия.
Вторым признаком налогового
правонарушения является виновность,
которая означает предусмотренное
НК РФ психическое отношение
лица в форме умысла или
неосторожности к совершаемому
деянию и его последствиям. Психологическое
содержание вины занимает центральное
место среди основных категорий,
характеризующих вину. Составными
элементами психического отношения,
проявленного в конкретном правонарушении,
является сознание и воля. Различные
соотношения сознания и воли
образуют форму вины. Содержание
вины обусловлено совокупностью
интеллекта, воли и их соотношением.
Воля – это практическая сторона
сознания, которая заключается в
регулировании практической деятельности
человека. Волевое регулирование
поведения – это сознательное
направление умственных и физических
усилий на достижение цели
или удержание от активности.
В НК РФ волевые признаки
виновного психологического отношения
выражены в желании наступления, в сознательном
допущении, в расчете на предотвращение
последствий. В случае, когда волевой акт
отсутствует (забыл, не знал), правонарушитель
отвечает за то, что не использовал свои
способности для предотвращения вредных
последствий.
В описание тех или иных
налоговых правонарушений, предусмотренных
гл.16 и 18 НК РФ, всегда входит (или
предполагается, что входит) определенная
форма вины. Поэтому формы вины
являются обязательными признаками.
Формами вины могут быть умысел
и неосторожность. Большинство налоговых
правонарушений, поименованных в
НК РФ, предполагают ответственность
при неосторожном деянии.
Третьим признаком налогового
правонарушения является его
противоправность. Такой признак
налогового правонарушения, как
противоправность, существовал
и в Законе об основах
налоговой системы, правда,
в несколько завуалированном
виде. Согласно п.1 ст.13 Закона
об основах налоговой системы
в РФ, к ответственности мог быть
привлечен налогоплательщик, нарушивший
налоговое законодательство.
Противоправность является юридическим
выражением материальной характеристики
общественного свойства налогового
правонарушения. Не может считаться
налоговым правонарушением деяние,
не предусмотренное законодательством
о налогах и сборах, а
также деяние, хотя и попадающие
под признаки соответствующей
статьи гл. 16 или 18 НК РФ, но
при совершении которого не
нарушаются нормы законодательства
о налогах и сборах, состав которых
приведен в ст. 1 НК РФ и является
исчерпывающим.
Cостав правонарушения также образуют
элементы правонарушения, первичные
слагаемые системы состава правонарушения:
- объект
правонарушения, т.е. объект правовой
охраны, включающий в себя общественные
отношения или интересы:
- субъект
правонарушения - это дееспособное
лицо, совершившее данное правонарушение;
- объективная
сторона правонарушения, здесь имеется
в виду само противоправное
деяние, т.е. способ, место, время
и т.д., его отрицательные последствия
и причинная связь между деянием
и результатом;
- субъективная
сторона правонарушения характеризуется
элементами цели, мотива, степени
вины в форме умысла или
небрежности (халатности).
Все четыре элемента состава
правонарушения взаимосвязаны и
взаимодействуют между собой.
Объект взаимодействует с объективной
стороной состава определяя элемент ущерба.
Объективная сторона, как акт поведения,
взаимодействует с субъектом правонарушения,
совершающим то или иное деяние, причиняющее
вред объекту.
Опираясь на элементы состава
правонарушения можно разобрать
правонарушение на составляющие
его элементы и подробно исследовать.
Таким
образом, составом налогового правонарушения
является совокупность установленных
Кодексом объективных и субъективных
элементов (признаков), характеризующих
деяние (действие или бездействие)
как конкретное правонарушение.
Объект налогового правонарушения
– охраняемые законодательством
о налогах и сборах
общественные отношения, которым
совершенным налоговым правонарушением
причиняется или причинен
вред.
Законодательство РФ о налогах
и сборах регулирует властные
отношения по установлению, введению
и взиманию налогов и
сборов в РФ, а также
отношения, возникающие в
процессе осуществления налогового
контроля, обжалования актов
налоговых органов, действий
(бездействия) их должностных
лиц и привлечения к
ответственности за совершение
налогового правонарушения.
Объективная сторона налогового
правонарушения – совокупность
признаков, характеризующих внешнюю
сторону налогового правонарушения.
Природа существования объективной
стороны обусловлена наличием
конкретной обязанности, установленной
законодательством о налогах
и сборах. Признаками объективной
стороны налогового правонарушения
являются в первую очередь
основные характеристики противоправного
деяния, т.е. действие или
бездействие.
Действие – активное, осознанное
и волевое противоправное
в нарушение законодательства
о налогах и сборах
поведение субъекта.
Бездействие – пассивное, осознанное
и волевое противоправное
в нарушение законодательства
о налогах и сборах
поведение субъекта, заключающееся
в несовершении тех действий,
которые он в соответствии с законодательства
о налогах и сборах должен был
и мог совершить.
В зависимости от содержания
конкретной статьи гл. 16 НК РФ
признаками объективной стороны
могут быть:
причинная
связь, т.е. необходимая связь
между противоправным деянием
и наступлением вредных последствий,
в результате которых государству
причиняется определенный ущерб;
временной
период;
способ
совершения противоправного деяния.
Объективная сторона налогового
правонарушения является критерием
разграничения налоговых
правонарушений, совпадающих по
объекту и (или) другим
элементам (признакам).
Субъект налогового правонарушения
– лицо, совершившие налоговое
правонарушение.
Субъектом правонарушения, согласно
ст. 107 НК РФ является - лицо, совершившее
правонарушение и подлежащее
наказанию.
Субъект правонарушения характеризирует
свойства, позволяющие применить
к нему меры ответственности.
Для физических и юридических
лиц эти свойства различны. Так,
признак достижения лицом установленного
законом возраста свойствен
только физическим лицам.
Поэтому для четкого установления
характеристик субъектов нарушений
налогового законодательства прежде
всего выделяют группы субъектов: физические
лица и юридические лица.
Физические лица как субъекты
нарушений налогового законодательства
подразделяются на две категории.
К первой относятся те лица,
которые участвуют в налоговых
отношениях в качестве налогоплательщиков
и налоговых агентов, ко второй
- участвующие в этих отношениях
в качестве должностных лиц.
Должностные лица - это служащие,
имеющие право совершать в
пределах своей компетенции властные
действия, влекущие юридические
последствия, а также руководить
подчиненными им работниками и давать
им обязательные к исполнению распоряжения.
Выделяют должностных лиц государственных
органов и должностных лиц
предприятий, учреждений, организаций.
И те, и другие могут быть
субъектами ответственности за
нарушения налогового законодательства.
Необходимо учитывать, что должностные
лица государственных органов
могут реализовывать особые полномочия.
Они имеют право предъявлять
юридически властные требования
и применять меры административного
воздействия к органам и лицам,
не находящимся в их подчинении.
Это полномочия административной
власти. Ответственность за нарушения,
допущенные должностными лицами
при реализации полномочий административной
власти, налоговым законодательством
не устанавливается. Так, ответственность
руководителя налоговой инспекции
за злоупотребления властью при
разрешении спора с налогоплательщиком
будет рассматриваться не как
нарушение налогового законодательства,
а как должностное правонарушение.
Руководители предприятий и организаций,
главные бухгалтеры могут привлекаться
к ответственности за нарушения
законодательства о налогах и
сборах. Так, на должностных лиц
предприятий, учреждений, организаций,
виновных в отсутствии бухгалтерского
учета или ведении его с
нарушением установленного порядка
и искажении бухгалтерских отчетов,
может быть наложен административный
штраф. Они же несут уголовную
ответственность за уклонение
от уплаты налогов с организаций
(ст.199 УК РФ).
Если руководитель предприятия
уклоняется от уплаты налога
с личных доходов, то он
отвечает перед законом как
налогоплательщик, а не как должностное
лицо. Если он использует свое
должностное положение (дает указание
бухгалтеру не документировать
операцию), то это обстоятельство
может повлиять на характер
и размер ответственности, но
не на статус нарушителя налогового
законодательства.
К ответственности за нарушения
налогового законодательства физические
лица, как обладающие статусом
должностных лиц, так им и
не обладающие могут быть привлечены
только при наличии определенных
условий - достижения установленного
законом возраста и вменяемости.
Как законодательство об административных
нарушениях, так и уголовное законодательство
предусматривают, что лицо может
быть привлечено к ответственности
с 16-летнего возраста.
Невменяемый не может нести
ответственности за правонарушение,
поскольку в его совершении
не участвовали его сознание
или воля.
Существует мнение, что вменяемость
характеризует не субъект правонарушения,
а субъективную сторону, поскольку
определяет психическое отношение
лица к содеянному. Эта позиция нашла
отражение в НК РФ. В соответствии со ст.111
Кодекса способность лица отдавать себе
отчет в своих действиях или руководить
ими характеризует субъективную сторону
нарушения налогового законодательства.
Субъектами ответственности за
нарушения налогового законодательства
выступают также организации.
К организациям НК РФ
относит российских и
иностранных
юридических лиц, иностранные компании
и другие корпоративные образования,
обладающие гражданской правоспособностью,
а также международные организации,
их филиалы и представительства.