Налогообложение недропользователей

Недропользователи Казахстана начали получать сверхприбыль в конце 1999 - ачале 2000 годов. Соответственно с этого момента возникла необходимость исчисления и уплаты налога на сверхприбыль. Были утверждены правила составления налоговой отчетности, недропользователи провели ряд переговоров с представителями налоговых органов в целях получения консультаций по правилам исчисления и уплаты налога на сверхприбыль.

Правильность, корректность и соответственно правомерность порядка исчисления и уплаты налога на сверхприбыль, проводимого недропользователями была подтверждена результатами комплексных налоговых проверок недропользователей за 2000-2004 годы. Результаты же последних тематических налоговых проверок, проведенных во втором полугодии 2005 года, показали, что недропользователи неправильно исчисляли налог на сверхприбыль. Более того, противоречивыми оказались выводы проверяющих: результаты ранее проведенных комплексных проверок в отношении налога на сверхприбыль существенно отличаются от проведенных в 2005 году тематических проверок по налогу на сверхприбыль; формулы исчисления налога на сверхприбыль, закрепленные в ежегодно (с 2000 года) утверждаемых налоговыми органами правилах составления налоговой отчетности также рознились с формулами, примененными в ходе тематических проверок.

Налоговые органы использовали принципиально новую для многих Контрактов методику расчета налога на сверхприбыль.

В соответствии с положениями законодательства, действовавшего во время заключения недропользователями нефтяных контрактов, и сложившейся практикой налог на сверхприбыль рассчитывался следующим образом:

Доход после уплаты КПН (корпоративного подоходного налога) - налог на дивиденды - налог на сверхприбыль, уплаченный за предыдущий год = чистый доход х ставка налога на сверхприбыль = сумма налога на сверхприбыль.

Вышеуказанная формула применялась в соответствии с положениями Инструкции № 41 «О налогообложении недропользователей» и Правилами составления Деклараций по налогу на сверхприбыль.

Налоговые же органы в середине 2005 года приняли внутренний акт, предусматривающий иной порядок исчисления налога на сверхприбыль, а именно порядок определения чистого дохода. Так, налоговые органы, руководствуясь положениями п.30 ст.5 Закона о налогах, предусматривающим, что под чистым доходом следует понимать налогооблагаемый доход за минусом подоходного налога, выплачиваемого по этому доходу, рассчитывают налог на сверхприбыль следующим образом:

Доход после уплаты КПН = чистый доход х ставка налога на сверхприбыль = сумма налога на сверхприбыль.

Таким образом, налоговые органы считали, что при исчислении чистого дохода недропользователи необоснованно вычитывают сумму уплаченного налога на дивиденды и сумму налога на сверхприбыль, уплаченного за предыдущий год.

Основным аргументом налоговых органов при исчислении налога на сверхприбыль по вышеуказанной формуле являются положения п.30 ст.5 Закона о налогах, определяющие чистый доход как доход за минусом только корпоративного подоходного налога.

Как видно из изложенного, руководствуясь крайне формальным подходом, несмотря на положения Контрактов на недропользование, четко закрепляющих методику расчета налога на сверхприбыль, органы налоговой службы обозначили новую методику исчисления налога на сверхприбыль, существенно изменяющую экономический баланс интересов государства и недропользователя. Согласно ст.94 Закона о налогах требования по уплате налогов и других обязательных платежей (налоговый режим), устанавливаемые для недропользователей, определяются в контрактах на недропользование между недропользователем и Компетентным органом, уполномоченным Правительством Республики Казахстан. В соответствии со ст.94-3 Закона о налогах налоговый режим, установленный контрактом на недропользование, заключенным в установленном порядке и прошедшим обязательную налоговую экспертизу, действует неизменно до окончания срока действия контракта.

Таким образом, положения контракта на недропользование относительно налогового режима имеют преимущественную силу перед нормами Закона о налогах, и недропользователь обязан уплачивать налоги и другие обязательные платежи в бюджет согласно налоговому режиму, установленному контрактом на недропользование.

Несмотря на вышеизложенное, по состоянию на сегодняшний день судебная власть в этом вопросе солидарна с налоговыми органами. При этом, окончательная точка в этом вопросе еще не поставлена. У первых недропользователей, столкнувшихся с этой проблемой, есть право до января-февраля 2007 года обжаловать вынесенные в пользу налоговых органов судебные решения по налогу на сверхприбыль. Следует также отметить, что каждый контракт на недропользование и закрепленный в нем налоговый режим индивидуальны. В этой связи, вполне возможно, что в последующем судебная практика по разным недропользователям будет разниться.

Резюмируя вышеизложенное, следует отметить, что основной причиной возникновения подобных налоговых споров является различное понимание налогоплательщиком и государством содержания налоговой стабильности, стабильности налогового режима. Налогоплательщик-недропользователь толкует все неточности и пробелы в свою пользу, государство в лице налоговых органов расширительно и зачастую необоснованно формально толкуют некоторые нормы применимого налогового законодательства, не учитывая положения самого контракта на недропользование. Все эти вопросы вот уже на протяжении последних 10 лет являются открытыми и актуальнейшими для недропользователей Казахстана. В разрешении данных вопросов необходим систематизированный и самое главное справедливый подход с точки зрения баланса экономических интересов сторон.

2.2 Анализ налоговой нагрузки на недропользователей в свете изменений налогового законодательства Казахстана

В 2001-2002 гг. структура налоговых платежей предприятий добывающей промышленности была достаточно стабильной и не подвергалась каким-либо значительным колебаниям. Основу налоговой нагрузки, которая была на уровне 25-30% от объема производства недропользователей, составляли корпоративный подоходный налог, роялти и социальный налог. Их удельный вес в структуре налогов, уплаченных в 2002 году, был соответственно 47, 15 и 10%. Другие налоги и специальные платежи недропользователей, в том числе налог на сверхприбыль и доля Республики Казахстан по разделу продукции, составляли всего 2%.

В результате поправок в Налоговый кодекс, вступивших в силу в 2004 г., налоговая нагрузка и структура налоговых платежей недропользователей может существенно измениться. Недропользователей коснется не только общее для всех налогоплательщиков снижение ставок индивидуального подоходного налога, НДС и социального налога, но и введение нового рентного налога на экспортируемую сырую нефть, изменение методик расчета налога на сверхприбыль и доли Республики Казахстан по разделу продукции, изменение порядка установления роялти.

Налогообложение казахстанских недропользователей может осуществляться по одному из двух налоговых режимов. Первый режим применяется непосредственно в контрактах на недропользование, второй - при заключении соглашений о разделе продукции (СРП). Такие налоги, как корпоративный подоходный налог, индивидуальный подоходный налог, НДС, социальный налог, роялти, бонусы, налог на транспортные средства, плата за загрязнение окружающей среды, являются общими как для первой, так и для второй моделей налогообложения.

Кроме вышеперечисленных налогов и платежей недропользователи, применяющие первую модель налогообложения, являются плательщиками земельного налога, налога на имущество, акцизов на сырую нефть и газовый концентрат, налога на сверхприбыль, а также рентного налога на экспортируемую сырую нефть, введенного с 1 января 2004 г. Спецификой второй модели налогообложения является уплата доли Республики Казахстан по разделу продукции вместо всех дополнительных налогов, уплачиваемых по первой модели.

Рассмотрим изменения налогового законодательства в разрезе основных налогов, уплачиваемых недропользователями в общем порядке, а также налогов и специальных платежей недропользователей, специфичных для первой и второй моделей налогообложения. Сразу необходимо отметить, что нововведения в Налоговый кодекс не будут применяться к контрактам, заключенным до 1 января 2004 г., т.к. в них зафиксирован применяемый налоговый режим.

Налоги, уплачиваемые недропользователями в общем порядке

Корпоративный подоходный налог

Как видно из вышеприведенных данных, доминирующую роль в налогообложении недропользователей играет корпоративный подоходный налог, составляющий почти половину налоговых платежей предприятий добывающей отрасли. Соответственно, изменения Налогового кодекса, касающиеся корпоративного подоходного налога, могут привести и к существенным изменениям налоговой нагрузки на недропользователей.

Для деятельности предприятий добывающей отрасли характерны высокий уровень капитальных затрат и высокая доля заемного капитала, в связи с чем налоговая амортизационная политика и возможность отнесения на вычеты расходов по процентам оказывают существенное влияние на размер налогооблагаемой базы при исчислении корпоративного подоходного налога.

Амортизационная политика

По мнению многих инвесторов, метод уменьшающегося остатка, применяемый для целей налоговой амортизации в Казахстане, и существующие предельные нормы амортизации фиксированных активов не способствуют обновлению основных фондов компаний и ускорению экономического роста республики. Так, например, срок налоговой амортизации оборудования горнодобывающей промышленности стоимостью US$1 млн. составит 20 лет при применении самой высокой нормы амортизации в размере 25%, предусмотренной для машин и оборудования горнодобывающей промышленности. Срок амортизации оборудования для нефтегазодобычи той же стоимости будет составлять 38 лет, т.к. предельная норма амортизации для такого оборудования определена на уровне 15%.

С целью стимулирования воспроизводства основных фондов налоговое законодательство, действовавшее в 1995-1999 гг., предоставляло налогоплательщикам право единовременного отнесения на вычеты затрат на приобретение технологического оборудования и капитальное строительство. Однако в 2000 году это положение было отменено, и в настоящий момент единственной льготой в отношении введенных в эксплуатацию новых машин и оборудования является возможность исчисления соответствующих амортизационных отчислений в первый налоговый год по двойным нормам.

В 2003 г. амортизационная политика, заложенная в Налоговом кодексе, не претерпела каких-либо коренных изменений. С 1 января 2005 г. вступит в силу ряд нововведений в части вычетов по фиксированным активам, среди которых можно отметить следующие:

- увеличение предельных норм амортизации для некоторых подгрупп фиксированных активов, таких, как подвижной состав автомобильного транспорта, легковые автомобили, компьютеры, инструменты, производственный и хозяйственный инвентарь, измерительные приборы, лабораторное оборудование и др.;

- увеличение предельной величины стоимостного баланса подгруппы (со 100 до 300 месячных расчетных показателей), ниже которой эта величина на конец налогового периода относится на вычеты;

- увеличение с 15 до 25% от стоимостного баланса группы предельных норм вычетов по расходам на ремонт для некоторых групп фиксированных активов.

Вычеты по вознаграждению

В 2003 г. были изменены пределы отнесения на вычеты расходов по вознаграждению. Вознаграждение по займам, полученным от резидентов Казахстана, теперь будет относиться на вычеты в полном размере, без ограничения предельной вычитаемой ставки вознаграждения. Сумма вознаграждения, относимая на вычеты по займам от нерезидентов, будет зависеть от отношения собственного капитала заемщика к сумме обязательств, по которым он выплачивает вознаграждение. Недропользователи смогут отнести на вычеты полную сумму вознаграждения, выплачиваемого нерезидентам, если отношение собственного капитала недропользователя к сумме всех его обязательств, по которым выплачивается вознаграждение, составляет не менее 1/4.

Ранее расходы по вознаграждению по кредитам, полученным в тенге, могли быть отнесены на вычеты в пределах суммы, исчисленной с применением двойной официальной ставки рефинансирования, устанавливаемой Национальным банком Казахстана. Размер вычета вознаграждения по займам, полученным в иностранной валюте, исчислялся с применением двукратной ставки ЛИБОР. Кроме того, в 2002-2003 гг. действовало еще одно ограничение, в соответствии с которым максимальная сумма вознаграждения по кредитам, подлежащая отнесению на вычеты, ограничивалась суммой вознаграждения, выплачиваемого резидентам, плюс 50% от суммы вознаграждения, выплачиваемого нерезидентам.

Введенные новшества будут способствовать более полному отнесению на вычеты расходов по вознаграждению и увеличению вычетов по фиксированным активам, что может привести к уменьшению налоговой нагрузки по корпоративному подоходному налогу.

Социальный налог

С 2004 г. в Налоговый кодекс введена регрессивная шкала ставок социального налога с максимальной ставкой в 20 и минимальной - 7%. Кроме того, более низкие ставки социального налога (от 11 до 5%) предусмотрены для иностранных специалистов административно-управленческого и инженерно-технического персонала. Ранее ставка социального налога составляла 21% для казахстанских и 11% для иностранных специалистов. Таким образом, введенные изменения будут способствовать снижению налоговой нагрузки на предприятия.

Налоги и специальные платежи недропользователей по первой модели налогообложения

Помимо налогов, уплачиваемых в общем порядке, предприятия добывающей отрасли несут дополнительную нагрузку в виде налогов и специальных платежей недропользователей. До 2004 г. уровень дополнительной налоговой нагрузки, создаваемой за счет этих налогов и платежей, по каждому отдельному проекту определялся в результате переговоров между инвестором и компетентным органом на основе таких расчетных технико-экономических показателей проекта, как сроки окупаемости и внутренняя норма прибыли (ВНП).