Налогообложение НДС турагентской и туроператорской деятельности

ВВЕДЕНИЕ 

      Основными видами налогообложения туристической  деятельности является система налогообложения, учета и отчетности на общих основаниях, предусмотрена законодательством, и упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов  малого предпринимательства.

      Туроператорская деятельность - это деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, а турагентская деятельность - деятельность по продвижению  и реализации туристского продукта.

      В соответствии с действующим законодательством реализация туристических услуг является для туроператора и турагента объектом налогообложения. Туристическая деятельность в Украине имеет определенные особенности относительно налогообложения основными налогами и сборами. Это обусловлено особым характером операций по оказанию туристических услуг, которые предусматривают широкое использование посреднических схем и наличием специальных норм в Законе о НДС и Законе о прибыли.

      Для налогообложения туристической  деятельности принципиальное значение имеет состав туристических услуг, к которым относятся услуги по размещения, питания, транспортного, информационно-рекламного обслуживания, а также услуги учреждений культуры, спорта, быта, развлечений и т.д.

      В данной работе проверим налогообложение операций по реализации туристических услуг.

       ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НДС ТУРОПЕРАТОРСКОЙ  И ТУРАГЕНТСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 

        Согласно ст. 1 Закона о туризме,  к субъектам туристической деятельности  относятся предприятия, учреждения, организации независимо от форм  собственности, физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством Украины порядке и имеют лицензию на осуществление деятельности, связанной с предоставлением туристических услуг. Следовательно, юридическое или физическое лицо приобретает статус субъекта туристической деятельности при условии наличия регистрации и соответствующей лицензии.

      Для налогообложения туристической  деятельности принципиальное значение имеет состав туристических услуг, к которым относятся услуги по размещения, питания, транспортного, информационно-рекламного обслуживания, а также услуги учреждений культуры, спорта, быта, развлечений и т.д.

        Вместе с тем туристическая  деятельность может быть не  единственным видом деятельности, т.е. наряду с продажей туристических услуг субъекты предпринимательской деятельности могут оказывать и другие услуги, не связанные с туризмом (продажа санаторно-курортных путевок, организация обучения и стажировки и т.п.).

        Особенностью туризма является  то, что в основном место предоставления туристических услуг территориально удалено от места осуществления расчетов (приобретение путевки или оплата определенных услуг). И как следствие - такие услуги предоставляются, как правило, не разрозненные, а в комплексе, образуя "туристический продукт". Вместе с тем реализация туристической * путевки, для целей налогообложения, классифицируется все-таки как операция по продаже услуг, а не товаров. Это признает и ГНАУ (письмо от 06.01.99 г. № 199/7/16-1121). Здесь необходимо напомнить, что согласно п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС, продажа услуг - это любые операции гражданско-правового характера по предоставлению услуг, предоставление права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами, а также по предоставлению любых других, чем товары, объектов собственности в качестве компенсации, а также операции с безвозмездного оказания услуг. Практически дословное определение содержится и в Законе о прибыли (п. 1.31 ст.1).

      Еще одним следствием территориальной  обособленности места приобретения (оплаты) туристических услуг от места их предоставления является то, что подавляющее большинство операций осуществляется не напрямую с субъектами туристической деятельности, которые обеспечивают прием туристов (гостиницы, туристические комплексы, пансионаты, предприятия питания, транспорта и т.д. ), а через различных посредников.

        Эти посредники (в основном - туристические  агентства) также являются субъектами  туристической деятельности, предоставляя  услуги по информационно-рекламного  обслуживания туристов, оформление документов, заказ транспортных билетов до места предоставления туристических услуг и другие связанные с обслуживанием туристов операции. Именно операции через таких посредников и имеют целый ряд существенных особенностей для целей налогообложения.

        Деятельность туристических агентств  осуществляется на основании  договоров комиссии, поручения или  агентских договоров, которые  действующей редакцией Гражданского  кодекса Украины не предусмотрены,  однако получили достаточно широкого  распространения в силу своей универсальности.

        Агентские соглашения по своей  сути охватывают отношения, регулируемые  договорами комиссии и поручения,  и в известной степени "перекрывают"  эти договоры.

      С принятием Закона № 3609, который вступил  в силу 6 августа 2011 года, в очередной раз претерпели изменений специальные нормы налогообложения НДС для туристической деятельности. Была изложена в новой редакции статья 207 Налогового кодекса Украины, которая регулирует порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость туроператорской и турагентской деятельности. В новой редакции Налогового Кодекса статья 207 гораздо более четко сформулирована, устранены неточности в ее тексте.

        Приведем основные изменения,  которые введены Законом №  3609.

      1.   Изменения в составе субъектов туристической деятельности, которые руководствуются статьей 207 НК.

      Если  до 6 августа статья 207 определяла перечень субъектов туристической деятельности,  на которых распространялось ее действие (лица, действующие от своего имени, не являющиеся агентами других лиц), то новая редакция этой статьи (п. 207.1.) устраняет этот субъектный «недостаток». Теперь статьей 207 следует руководствоваться всем туроператорам и турагентам, независимо от того, являются они в соответствии с договорным статусом посредниками или поставщиками туристических услуг. Как указано в п.207.1. Налогового Кодекса, этой статьей устанавливаются особенности налогообложения туристического продукта (туристической услуги), предоставляемого туристическим оператором и туристическим агентом в соответствии с законодательством.

      2.   Туроператоры по внутреннему  и въездному туризму облагают  только свое вознаграждение (маржу).

      Порядок налогообложения НДС туристических  услуг с местом поставки на территории Украины в пункте 207.2. НК изложен  намного понятнее, чем в старой редакции пункта 207.5. НК. Безграмотную и непонятную формулировку устранили только сейчас. С 6 августа для определения базы налогообложения НДС туроператора больше не играет роли наличие или отсутствие НДС в себестоимости турпродукта, а также статус поставщика услуг («прямой» или посреднический). Согласно пункту 207.2. Налогового Кодекса база налогообложения в случае проведения операций по поставке  туристическим оператором туристического продукта (туристической услуги), предназначенного для  потребления на территории Украины, является вознаграждение, которое определяется как разница между стоимостью поставленного им туристического продукта (туристической  услуги) и стоимостью расходов, понесенных таким туристическим оператором в результате приобретения (создания) такого  туристического продукта (туристической услуги).

      3.   Туроператорская деятельность по  выездному туризму (оказание туруслуг  за рубежом).

      Формулировка  пункта 207.3. Налогового Кодекса не изменяет подхода к налогообложению соответствующих операций туристических фирм: прежняя редакция пункта 207.6. Кодекса была аналогичной. Базой налогообложения для туроператоров в сфере выездного туризма было и есть вознаграждение: разница между реализационной стоимостью турпродукта и расходами на его создание.

       4.   Когда туроператор –  турагент нерезидента: с НДС  теперь все ясно.

      Процент туроператоров, которые являются агентами других субъектов туристической  деятельности, достаточно большой. И  до сих пор не было четкого определения порядка налогообложения НДС в специфических сделках, по которым туроператор является агентом, в том числе нерезидента. В соответствии с пунктом 207.4. Налогового Кодекса базой налогообложения НДС для туристического оператора, который осуществляет посредническую деятельность на территории Украины по заключению договоров на туристическое обслуживание с иностранными субъектами туристической деятельности, является вознаграждение, которое начисляется  (выплачивается) ему таким иностранным субъектом туристической деятельности, в том числе путем предоставления права самостоятельно удержать надлежащую такому туроператору сумму вознаграждения из средств, уплаченных заказчиком (потребителем) туристических услуг.

      Нужно отметить, что до появления в НК указанной формулировки туроператоры, действующие в качестве агентов нерезидента, именно так и рассчитывали базу для НДС.

      5.   Турагенты облагают НДС только  свое вознаграждение. И они снова  стали агентами.

      В соответствии с пунктом 207.5. НК базой  налогообложения для операций, осуществляемых  туристическим агентом, является комиссионное вознаграждение, которое начисляется (выплачивается) туристическим оператором, другими поставщиками услуг в пользу такого туристического агента, в том числе за счет средств, полученных последним от потребителя туристического продукта (туристической услуги).

      Напомним, статья 207 НК в предыдущей редакции не распространялась на турагентов, действующих  в соответствии с «туристическим»  законодательством, от имени и по поручению туроператоров. Нынешняя редакция п. 207.5. НК  не конкретизирует статус турагента: является ли он посредником, агентом туроператора, или реализует сформированный туроператором турпродукт по «прямому» договору от собственного имени. Более того, из Налогового кодекса исчезло понятие «турагента, действующего от своего собственного имени, и не являющегося агентом другого лица». 

      Что же теперь является объектом налогообложения  НДС у турагентов? То же, что и  являлось объектом налогообложения  НДС до этого момента: агентское вознаграждение. Как мы уже указывали ранее, базой налогообложения НДС для турагента, который является посредником и действует от имени туроператора, является договорная стоимость его услуг – услуг агента (п. 188.1. НК). Поэтому, на наш взгляд, указанная выше вновь принятая норма пункта 207.5. НК не изменила порядок начисления НДС турагентом, хотя, безусловно, разъяснила специальный порядок налогообложения и устранила двузначную трактовку нормы, которой руководствовались турагенты.

      6.   Сумма НДС в составе турпродукта включается в расходы туроператора

      В соответствии с пунктом 207.6. НК, сумма  налога на добавленную стоимость, который  в соответствии со ст. 139 НК включается в расходы, не учитывается при  определении базы налогообложения  в целях статьи 207 Кодекса. Неурегулированность этого вопроса до сих пор рождала большое количество версий, как все-таки поступить бухгалтеру с налогом на добавленную стоимость, который начислялся на стоимость проживания, трансфера и т.п. поставщиками туристических услуг. Имеет ли туроператор право на налоговый кредит? Если нет, имеет ли он право на расходы, включая НДС? Налоговый кодекс не давал однозначного ответа на этот вопрос.

      Сейчас  с изменениями, которые внесены  Законом № 3609,  «подправлен» также  пп. 139.1.6. НК, где в абз. 3 указано, что в случае если плательщик налога на добавленную стоимость в соответствии с разделом V НК определяет базу для начисления налоговых обязательств по НДС исходя из вознаграждения (маржинальной прибыли, маржи), НДС, уплаченный в составе расходов на приобретение товаров (услуг), которые входят в состав затрат и основных средств или нематериальных активов, подлежащих амортизации, включается соответственно в состав  расходов или в стоимость такого объекта основных средств или нематериальных активов. Очевидный момент, конкретизации которого так не хватало в тексте Налогового кодекса: сумма НДС относится в расходы туроператора и не участвует (не минусуется) при определении базы налогообложения (маржи).

      Основными видами налогообложения туристической деятельности является система налогообложения, учета и отчетности на общих основаниях, предусмотрена законодательством, и упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства.