Налог на прибыль организаций в РФ: актуальные проблемы и пути совершенствования

  для российских организаций — «полученные  доходы, уменьшенные на величину произведенных  расходов, которые определяются в  соответствии с настоящей главой»;

  для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, — «полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой»;

  для иных иностранных организаций —  «доходы, полученные от источников в  Российской Федерации».

  В последнем из перечисленных случаев прибылью признаются доходы. Это лишний раз доказывает, что с позиций налогового законодательства налогооблагаемые базы — это в первую очередь не прибыль, доходы, расходы, выручка, та или иная стоимость имущества и т. п. в экономическом значении этих понятий, а величины, относительно которых устанавливаются правила их исчисления и ставки, по которым исчисляются суммы, подлежащие перечислению в бюджет. И тезис о необходимом экономическом обосновании налогов остается даже с законодательной точки зрения в основном декларативным.

  Относительно  определения понятий «доходы» и «расходы» глава 25 НК РФ также не ограничивается определением перечня таковых.

  Статья 248 НК РФ разделяет доходы организации  на две группы: «доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных  прав (далее — доходы от реализации)»  и «внереализационные доходы».

  Отдельно  данной статьей НК РФ определяются два важнейших принципа исчисления величин доходов для целей  исчисления налогооблагаемых баз по налогу на прибыль:

  принцип исключения суммы налогов, предъявленных  в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), то есть принцип, позволяющий избежать двойного налогообложения с косвенными налогами (в первую очередь НДС);

  принцип определения сумм доходов исключительно  на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета — принцип документального основания признания доходов.

  Статьей 249 НК РФ определяется, что доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

  Что же касается внереализационных доходов, то они определяются статьей 250 НК РФ как «доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса», то есть не относящиеся к доходам от реализации.

  К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, статья 251 НК РФ относит доходы:

  «в  виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления»;

  «в  виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения  обязательств»;

  «в  виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих  денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)» и т. п.

  Статьей 252 НК РФ устанавливается, что в целях  применения норм главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму  произведенных расходов. «Расходами признаются обоснованные и документально  подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

  Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

  Под документально подтвержденными  расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные».

  Согласно  пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы также  «в зависимости от их характера, а  также условий осуществления  и направлений деятельности налогоплательщика  подразделяются на расходы, связанные  с производством и реализацией, и внереализационные расходы». Состав этих групп расходов определяется НК РФ установлением их перечня.

  Согласно  статье 270 НК РФ к таковым в частности  относятся расходы:

  «в  виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения»;

  «в  виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные  внебюджетные фонды), а также штрафов  и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством  Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций»;

  «в  виде взноса в уставный (складочный) капитал».

  3. Актуальные проблемы и пути совершенствования налога на прибыль организаций.

      3.1.Льготы  по налогу на прибыль: порядок  применения, спорные вопросы.

  Вопросы практики применения льгот являются не столь простыми, как это может  показаться на первый взгляд. Примером может служить судебная практика ВАС РФ, перед которым в 2006 г. был  поставлен вопрос о том, является ли механизм льготного налогообложения (в деле предметом разбирательства было положение ст. 164 НК РФ о налогообложении НДС по ставке 0% услуг по перевозке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта) правом или обязанностью налогоплательщика, однако ВАС РФ не дал ответа на этот вопрос (решение ВАС РФ от 31.05.06 г. № 3894/06 и постановление Президиума ВАС РФ от 14.11.06 г. № 11253/06).

  Данный  вывод подтверждается и динамикой  обращений в Конституционный  Суд Российской Федерации, рассматривая заявления и разрешая дела из налоговых  правоотношений, достаточно часто в том или ином виде вынужден обращаться к вопросу о налоговых льготах. Доля таких дел в «налоговой» практике Конституционного Суда Российской Федерации довольно значительна – примерно каждое пятое обращение затрагивает вопрос о налоговых льготах.

  Анализ  решений Конституционного Суда Российской Федерации позволяет сделать  выводы, во-первых, об отсутствии единого  целостного подхода к рассмотрению споров о налоговых льготах, а  во-вторых, о наличии определенных противоречий в правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации в спорах о налоговых льготах. Так, на наличие проблем в правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации обращает внимание, например, К.А. Сасов, который пишет, что Конституционному Суду Российской Федерации не всегда удается выявить смысл налоговой льготы адекватно.

  Насколько острыми и сложными могут быть проблемы, связанные с порядком применения налоговых льгот и разрешением  арбитражных споров по этим вопросам, можно увидеть, анализируя определение Конституционного Суда Российской Федерации от 3.04.07 г. № 337-О-О по вопросу о конституционно-правовом содержании п. 2 ст. 5 НК РФ или определение Конституционного Суда Российской Федерации от 3.07.07 г. № 747-О-О по вопросу о конституционности абз. 3 ст. 21 Федерального закона от 24.07.02 г. № 110-ФЗ об обратной силе положений о порядке расчета налоговой базы по налогу на прибыль, которые, по мнению заявителя, ухудшают положение налогоплательщиков. В спорных ситуациях, вызвавших обращение в Конституционный Суд Российской Федерации, фактически в одном случае требуется разрешение вопроса об обратной силе судебных решений, а в другом – об обратной силе актов законодательства о налогах и сборах.

  Таким образом, использование налоговых  льгот выступает одним из основных способов кратковременного (текущего) налогового планирования, порождающим многочисленные споры, рассматриваемые арбитражными судами. Причина возникновения подобных споров состоит в том, что налоговая льгота — это известное исключение в разрешительном типе правового регулирования властных отношений по поводу установления, введения и взимания налогов и, как всякое исключение, обладает особым правовым режимом, выражающим специфическое сочетание правовых средств, предназначенных для обеспечения наиболее полного удовлетворения социально-экономических интересов налогоплательщика.

  Минфином  и МНС контекст Закона "в течение  последующих пяти лет" трактуется следующим образом: льгота на покрытие убытка применяется в течение  пяти лет подряд, начиная с года, следующего за годом, в котором получен убыток. Причем сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется РАВНЫМИ долями на последующие пять лет. Из этого следует, что предприятие не имеет в права самостоятельно выбирать год (первый, второй и т.п. из пяти), в котором оно будет применять льготу, а также не имеет права самостоятельно определять объем прибыли, подлежащей льготированию.

       Однако по нашему мнению позицию  Минфина и налоговых органов  нельзя признать однозначно правильной. Согласно п.5 ст.6 Закона о налоге на прибыль у предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток "освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет". По нашему мнению из этой нормы не следует, что сумма убытка должна быть распределена равными долями на последующие пять лет. Представляется, что из данной нормы следует, что предприятие может воспользоваться данной льготой только в течение 5 лет, а после указанного срока предприятие уже не имеет право воспользоваться льготой. В том случае если предприятие в году, следующем за убыточным годом, получила прибыль и этой прибыли достаточно, чтобы покрыть убыток и при этом фактическая сумма налога, исчисленная без учета данной льготы, не уменьшается более, чем на 50%, то по нашему мнению льгота может быть предоставлена в первый прибыльный год в сумме полученного в предыдущем году убытка.

       Если же предприятие в следующем  за убыточным году получила  прибыль, но этой прибыли недостаточно для покрытия убытка, либо предприятие получило убыток, то по нашему мнению сумма непокрытого убытка может быть перенесена на следующий прибыльный год, но в пределах 5 летнего срока. То есть 5 лет - это предельный срок, в течение которого налогоплательщик вправе воспользоваться рассматриваемой льготой. Если по истечении 5-летнего срока у предприятия еще осталась часть непогашенного убытка, то в этом случае применение льготы уже невозможно.

       В заключении необходимо сказать,  что вопрос о порядке применения льготы, а именно о необходимости распределения суммы убытка равными долями на 5 лет, о возможности при соблюдении прочих условий воспользоваться льготой на покрытие убытка в первом, следующим за убыточным году, а также о возможности применения льготы в тех случаях, когда в один или два года в течение 5 лет предприятие сработало с убытком, остается спорным. Поскольку судебная практика по данным вопросам в настоящее время отсутствует, то невозможно с уверенностью сказать какую позицию займет суд при решении указанных вопросов. Также необходимо обратить внимание, что поскольку Инструкция МНС РФ от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утв. Приказом МНС РФ от 15.06.2000 N БГ-3-02/231, зарегистрирована в Минюсте РФ 14.09.2000 N 2381, то видимо Минюст не усмотрел в п.4.5 Инструкции (где говорится о порядке применения льготы на покрытие убытка) расширительного толкования п.5 ст.6 Закона о налоге на прибыль. Поэтому если предприятие будет обращаться в суд, то необходимо будет говорить о признании недействительным п.4.5 Инструкции N 62. 
 

  3.2. Способы минимизации платежей по налогу на прибыль.

  В различных источниках и у разных авторов можно встретить такие  определения, как “уменьшение налогов”, “избежание налогов”, “минимизация налогов”, “налоговое планирование” и др.

  Для начала необходимо отметить, что все  способы минимизации налогов  можно подразделить на:

  -   законные (налоговая оптимизация,  планирование и т.д.);

  - незаконные (криминальное и некриминальное уклонение от уплаты налогов).

  Налоговая оптимизация – это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных  действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

  В эту категорию входят способы, при  которых определенный экономический  эффект в виде уменьшения налоговых  платежей достигается путем квалифицированной  организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов, а в ряде случаев и санкций.

  По  своей сути, налоговая оптимизация  представляет собой целенаправленные действия налогоплательщика, которые  позволяют ему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей.