Налог на прибыль организаций: актуальные проблемы, пути совершенствования

      Определение размера материальных расходов при  списании в производство сырья и  материалов. Методы оценки покупных товаров

      В настоящее время для оценки запасов  Налоговым кодексом РФ разрешены  следующие методы:

1. по стоимости единицы (метод специфической идентификации);
2. по средней стоимости (метод средней себестоимости);
3. по стоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО);
4. по стоимости последних по времени приобретений (метод ЛИФО).

      Перечисленные выше методы оценки сырья и материалов, покупных товаров, по сути, основаны на тех или иных предположениях о движении запасов на предприятии. В частности, метод специфической идентификации (оценка запасов по стоимости их единицы) базируется на предположении, что достоверно известно, какие конкретно единицы материалов отпущены в производство (или какие конкретно единицы товаров реализован— определения стоимости приобретения покупных товаров для учета в составе расходов при их дальнейшей реализации.

      Данный  метод удобен и может без подозрений в налоговой оптимизации использоваться организациями, чьи материально-производственные запасы невелики в силу размера организации или специфики ее деятельности, а также организациями, у которых запасы представляют собой дорогостоящие или штучные товары (например, у компании, торгующей автомобилями). В то же время организации, применяющие метод специфической идентификации в налоговом учете для серийных запасов (или для больших объемов запасов), могут планировать свои налоговые обязательства, при необходимости отражая в учете списание более дорогих или более дешевых единиц запасов. Проверка корректности применения данного метода такими организациями затруднена в связи с характером запасов.

      Выбор методов налогового учета того или  иного объекта из предусмотренных налоговым законодательством в правоприменительной практике должен ограничиваться соображениями обоснованности и последовательности их применения. В рамках исследования российской практики требование обоснованности демонстрирует ситуация с распределением расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные - представители налоговых органов подтверждают, что, если перечни прямых и косвенных расходов у организации различаются для целей бухгалтерского и налогового учета, это потребует обоснования. К сожалению, привести пример реализации принципа последовательности из российского опыта затруднительно, так как смена метода налогового учета событий и операций с нового налогового периода практически не ограничена.

      Представляется  целесообразным ограничить выбор налогоплательщиком метода налогового учета в следующих случаях:

      1. Кассовый метод определения доходов  и расходов на общем режиме налогообложения налогом на прибыль организаций. Негативное влияние использования кассового метода в рамках общего режима налогообложения на возможности налогового планирования и уклонения от налогообложения можно ограничить, если:

1. разработать и закрепить в Налоговом кодексе специальные переходные положения (как с метода начисления на кассовый метод, так и обратно) для таких налогоплательщиков;
2. запретить организациям, применяющим кассовый метод определения доходов и расходов, быть плательщиками налога на добавленную стоимость;
3. ввести в налоговое законодательство нормы, ограничивающие вычет расходов по сделке до включения в налоговую базу соответствующих доходов контрагентом (при сделках между взаимозависимыми лицами).

      Последняя мера представляется полезной при применении хотя бы одной из сторон сделки специальных  режимов налогообложения, даже если будет принято решение отказаться от кассового метода на общем режиме налогообложения налогом на прибыль организаций.

      2. Порядок формирования стоимости  приобретения активов, когда соответствующие  налоговые и таможенные платежи  можно не включать в первоначальную  стоимость.

      3. Порядок формирования стоимости  покупных товаров исходя из  суммы, указанной в договоре.

      4. Порядок формирования резерва  предстоящих расходов на ремонт основных средств в случае проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.

      Представляется  нецелесообразным разделение капитального ремонта основных средств на особо сложные и дорогие и прочие виды, тем более что граница четко не установлена (и, по всей видимости, не может быть установлена) в Налоговом кодексе. Следует сблизить порядок налогового учета восстановления основных средств при различных формах, в том числе капитального ремонта, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, тогда не останется веских оснований для применения в налоговом учете амортизационной премии, которая в настоящее время частично компенсирует разницу во времени вычета расходов в случае достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения основных средств по сравнению с тем, когда производится их капитальный ремонт.

      5. Повышенные нормы амортизации  для основных средств - предметов договоров финансового лизинга.

      2.3 Совершенствование  налогового законодательства  в части обложения  налогом на прибыль  организаций операций  с ценными бумагами  и финансовыми  инструментами 
 

     Особенности налогообложения на рынке ценных бумаг и финансовых инструментов в России проанализированы с точки зрения соблюдения принципа нейтральности налогообложения, учета влияния внешних факторов и содержания операций на специфику их налогообложения.

     В сфере налогообложения прибыли  организаций в Российской Федерации  осуществлено разделение на два крупных  сегмента: доходы от реализации реальных активов, товаров, работ, услуг и доходы по операциям с финансовыми активами в виде ценных бумаг и их производных (финансовых инструментов срочных сделок). Поскольку финансовыми потоками легче манипулировать с целью снижения налоговых обязательств, убытки по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, как правило, не могут покрываться доходами от операций с реальными активами.

     Вопросы совершенствования налогового законодательства в части налогообложения операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок приобретают все большую актуальность в связи с развитием финансовых рынков. Предложения по изменению соответствующих статей Налогового кодекса РФ выдвигаются, в частности, Ассоциацией российских банков

      Базовым принципом налогообложения ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок, заложенным в российском Налоговом кодексе, является то, что, как правило, финансовые результаты по таким сделкам и сделкам с реальными активами для целей обложения налогом на прибыль организаций разведены и облагаются отдельно.

      Для того чтобы определиться, насколько  обоснованным было введение такого внешнего ограничения и является ли целесообразным сохранение такого порядка в ближайшей перспективе, следует иметь в виду, что Россия является страной с переходной экономикой, и государство должно располагать устойчивой финансовой базой для проведения необходимых социальных и структурных преобразований. Подразделение рынка на два сегмента (реальный и финансовый) с разными режимами налогообложения направлено в том числе на решение этой задачи.

      Скорость  операций на финансовых рынках многократно  превосходит скорость операций на реальном рынке. В силу специфики финансовых активов (право, имеющее всего лишь бумажную форму, а в ряде случаев не имеющее и бумажной формы, а представленное в виде электронной записи, является крайне мобильным предметом сделки) финансовые рынки являются гораздо более мобильными по сравнению с обычными товарными рынками и легко интегрируемыми в международные рынки. Финансовый актив в виде права, имеющего универсальное обеспечение, выраженное в денежной форме, является универсальным предметом сделки на любом международном финансовом рынке. В силу этого применение общего правила налогообложения доходов (включающего равный подход как для рынка реальных товаров, так и для финансового рынка) становится для развивающейся экономики, какой является переходная экономика, крайне рискованным, поскольку через финансовый рынок легко могут быть переброшены убытки по финансовым операциям, сформировавшиеся на различных площадках по всему миру, на территорию России. Включение финансовых убытков в совокупную базу наряду с доходами от операций с реальными активами приведет к искусственному занижению доходов. В результате государство лишается своих доходов. Они перемещаются в государства с более льготной системой налогообложения и возвращаются уже как внешние ресурсы.

     Отметим, что технические проблемы с налогообложением ценных бумаг и финансовых инструментов возникают в основном по следующим причинам.

     1. Сложные многоходовые финансовые  сделки в рамках общегражданского законодательства должны рассматриваться как обособленные договоры разного типа, по каждому из которых существуют свои правила оформления и исполнения. Финансовый результат будет облагаться налогом на прибыль в зависимости от вида и характера заключенной сделки, в результате которой он непосредственно возник.

     2. Российский финансовый рынок  находится в стадии становления и развития. Многие виды финансовых операций, совершаемых на международных рынках, в том числе российскими налогоплательщиками, по правилам, установленным на этих международных рынках, могут не иметь надлежащей интерпретации в рамках российского законодательства. В этой ситуации разъяснения, которые вынуждены давать по относящимся к их компетенции вопросам российские министерства и ведомства, должны учитываться при налогообложении постольку, поскольку они определяют характер такой операции на внешнем рынке в терминах и правилах внутреннего российского законодательства и в международных договорах, прямо регулирующих эти отношения.

     Согласно  ст. 132 Гражданского кодекса РФ предприятием как объектом прав признается имущественный  комплекс, используемый для осуществления  предпринимательской деятельности. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

     До  принятия ст. 268.1 глава 25 Налогового кодекса  РФ не содержала специальных положений, устанавливающих порядок определения налоговой базы при реализации (приобретении) предприятий как имущественных комплексов. Применение действовавших положений главы 25 НК РФ для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и/или использование норм главы 21 НК РФ «по аналогии права» вызывает ряд взаимосвязанных проблем.

     1. Каким образом (по какой стоимости)  следует отражать статьи активов  и обязательств, приобретенных в  составе имущественного комплекса,  в налоговом учете покупателя?

     2. Каким образом следует учитывать  в целях налогообложения разницу  между ценой сделки и балансовой  стоимостью чистых активов предприятия, реализуемого как имущественный комплекс?

     Отражение в налоговом учете покупателя активов и обязательств, приобретенных  в составе имущественного комплекса

     При приобретении имущества, как правило, оно отражается в налоговом учете приобретателя по первоначальной стоимости, под которой согласно п. 1 ст. 257 НК РФ понимается сумма расходов на приобретение имущества, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с кодексом.

     Безвозмездно  полученное имущество согласно п. 8 ст. 250 НК РФ отражается в налоговом  учете приобретателя исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости  для амортизируемого имущества и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу. При этом информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - приобретателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.