Налог на прибыль организаций: актуальные проблемы, пути совершенствования

     Роль  налоговых льгот в создании стимулов к инвестированию неоднозначна. С одной стороны, снижение налогового бремени позволяет повысить доходность инвестиций после налогообложения, тем самым, возможно, давая шанс быть реализованными нерентабельным в прежних условиях инвестиционным проектам. С другой стороны, налоговые льготы и освобождения создают распределительные и поведенческие искажения в экономике, усложняют налоговую систему, повышают затраты на администрирование и исполнение налогового законодательства, нарушают нейтральность налоговой системы.

     Кроме того, инвесторы часто отмечают, что налоговая система не столь  важна при принятии решений о  вложении средств по сравнению с прочими условиями. Как более существенные факторы могут оцениваться гарантии прав собственности, политическая стабильность, наличие четкой и прозрачной законодательной базы, ситуация на рынке труда, наличие инфраструктуры и др. Что касается налоговой системы, то здесь для потенциальных инвесторов скорее важны ее общие характеристики (в частности, налоговые ставки), нежели налоговые льготы. Таким образом, при прочих равных условиях для инвестиций более привлекательной окажется страна с низким уровнем инфляции, нежели та, законодательство которой предусматривает корректировку налоговых обязательств на инфляцию при сравнительно более высоком ее уровне. В то же время есть основания полагать, что наличие в налоговом законодательстве механизмов, позволяющих учитывать влияние инфляции, снижает степень общественного давления и дестимулирует правительство бороться с инфляцией.

     Если  с предоставлением налоговых  льгот и преференций ситуация достаточно ясна, то для переоценки основных средств для целей налогообложения прибыли выводы не будут столь однозначными. С одной стороны, в действующей конструкции налога на прибыль организаций переоценка основных средств может рассматриваться как налоговая льгота. В целях исчисления данного налога принимается оплаченная стоимость объекта, т.е. стоимостным базисом объекта учета по налогу на прибыль является не рыночная стоимость, а именно стоимость приобретения объекта. Таким образом, начисленная амортизация может вычитаться лишь в той части, в какой ранее были произведены (начислены) расходы на приобретение объекта основных средств. Вместе с тем увеличение или уменьшение рыночной стоимости данного объекта не ведет к доходам или расходам организации, принимаемым в целях налогообложения, если только объект не реализуется в текущем периоде. Иными словами, увеличение амортизационных расходов в связи с увеличением стоимости амортизируемого объекта концептуально не соответствует конструкции налога на прибыль, где амортизация представляет собой вычет в целях налогообложения стоимости приобретения амортизируемого имущества. Оплаченная стоимость объекта не возросла, а вычет расходов увеличился - налицо налоговая льгота.

     Как и прочие налоговые льготы, введение переоценки основных средств для  целей налогообложения прибыли  недостаточно эффективно с точки зрения адресности: при прочих равных условиях предприятия, функционирующие несколько лет, окажутся в более выгодном положении, чем новые предприятия, поскольку у первых приобретенное несколько лет назад оборудование уже успело обесцениться, вторые же будут иметь не столь значительную разницу при переоценке.

     С другой стороны, в целях исчисления налога на прибыль организаций амортизационные расходы вычитаются не отдельной статьей, а в составе прямых затрат на производство реализованных товаров (работ, услуг). Здесь возможен аргумент, что в затраты на производство продукции закладывается не потребление производственного потенциала основных средств, участвующих в процессе выпуска этой продукции, а средства, необходимые для воспроизводства этого потенциала, если цены уже отражают увеличившуюся стоимость основных средств. И если имеет место инфляция, а амортизация начисляется исходя из первоначальной, а не из восстановительной стоимости объекта, амортизационные расходы обесцениваются и налоговая база оказывается искусственно завышенной. То есть амортизация, начисленная за период использования объекта основных средств, неадекватно отражает соответствующие затраты предприятия.

     Помимо  изложенных аргументов при анализе  возможностей введения переоценки основных средств для целей налогообложения следует принимать во внимание налог на имущество организаций, поскольку стоимость основных средств формирует его базу.

           Итак, сделаем ряд выводов:

      1. Переоценка основных средств  для целей налогообложения позволяет скорректировать влияние инфляции на налоговые обязательства организаций, в то же время она может рассматриваться как налоговая льгота, особенно в той части, в какой дооценка актива превышает его удорожание в связи с инфляцией. Последнее возможно, так как индексы для переоценки не всегда устанавливаются точно, а также если переоценка осуществляется по документально подтвержденным рыночным ценам. Но не следует ожидать, что введение в российскую практику переоценки основных средств для целей налогообложения станет серьезным стимулом к инвестированию в основные средства. Исследования показывают, что общеэкономические условия, а также общие характеристики налоговой системы воспринимаются инвесторами как более важные условия, чем налоговые льготы. В этом смысле более удачным подходом к решению проблемы стимулирования инвестиций был бы контроль за уровнем инфляции или же некоторое снижение ставки по налогу на прибыль организаций.

     2. Независимо от того, будет ли применяться переоценка основных средств для исчисления налога на прибыль организаций, следует принять единый порядок налогового учета основных средств как для налога на прибыль, так и для налога на имущество организаций, что означает исключение из главы 30 Налогового кодекса ссылок на бухгалтерский учет.

     Кроме того, при единообразном порядке  учета основных средств для целей  налогообложения предоставление льгот  по налогу на прибыль организаций  в виде ускоренной амортизации основных средств, амортизационной премии и  т.п., одновременно сокращает базу налога на имущество, что послужит дополнительным аргументом в пользу того, чтобы не расширять перечень соответствующих льгот по налогу на прибыль организаций по сравнению с существующим положением.

     3. Чтобы не ухудшить положение бюджетных учреждений и некоммерческих организаций, возможно исключение их из перечня субъектов, на которые будет распространено требование об обязательной переоценке основных средств для целей налогообложения, если соответствующее решение будет принято.

     4. Переход к годовому отчетному периоду, использование небольшого числа амортизационных групп активов, объединенных по функциональному признаку с установленными нормами амортизации для каждой группы, а также использование метода убывающего остатка в составе пулов (укрупненных групп) могли бы снизить издержки, связанные с выполнением налогового законодательства и администрированием, без существенных потерь в налоговых доходах и нейтральности.

     В то же время, когда вводятся налоговые  льготы, устанавливающие неравные условия для различных видов деятельности, следует иметь в виду, что это увеличивает возможности налоговой оптимизации, особенно в случаях, когда условия применения льготы недостаточно четко определены.

2. Совершенствование налогового законодательства в части регулирования  учетной политики для целей налогообложения

      С введением в действие с 1 января 2002 г. главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» произошло  разделение бухгалтерского (финансового) и налогового учета, установлен новый порядок исчисления и уплаты организациями налога на прибыль. Налоговый учет стал обязательным для всех российских организаций, исчисляющих и уплачивающих налог на прибыль.

      В связи с тем что налоговый  учет является инструментом исчисления налоговых обязательств экономических субъектов, может возникнуть вопрос о целесообразности предоставления налогоплательщику возможности выбирать между несколькими способами (методами) отражения того или иного факта финансово-хозяйственной деятельности в учетных регистрах в целях налогообложения. Зарубежный опыт показывает, что возможность выбора методов налогового учета является нормальной практикой и перечень объектов, по которым выбор возможен, несильно отличается от страны к стране, однако эта возможность выбора, как правило, ограничена соображениями обоснованности и последовательности применения методов налогового учета.

      Новой редакцией части первой Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 11) учетная политика для целей налогообложения определяется как выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

      Как можно видеть, нормы, касающиеся учетной  политики для целей налогообложения, разбросаны по разным главам Налогового кодекса. С одной стороны, это объясняется тем, что вариантность способов (методов) определения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика допускается при расчете обязательств по различным налогам, в частности по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость. С другой стороны, бессистемность отражения норм об учетной политике для целей налогообложения в российском налоговом законодательстве приводит к неоднозначности таких норм.

      В частности, это подтверждает положение  о том, что учетная политика для целей налогообложения вновь созданной организации должна быть утверждена не позднее окончания первого налогового периода. Согласно ст. 163 НК РФ налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является квартал, а налоговым периодом по налогу на прибыль организаций (п. 1 ст. 285) - календарный год. Возникает вопрос: налоговый период по какому налогу следует иметь в виду при соблюдении нормы об утверждении учетной политики для целей налогообложения вновь созданной организации? Разумеется, можно предположить, что наименьший период (т.е. квартал), тем более что данная норма содержится в той же главе Налогового кодекса, что и указание на сроки утверждения учетной политики для целей налогообложения вновь созданной организации. Вместе с тем представляется, что подобная логика не подходит для налогового законодательства.

      Рассмотрим  возможные негативные последствия  неотражения определенных положений  в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Анализ судебной практики показывает, что  имеют место случаи, когда налоговые органы трактуют отсутствие в учетной политике организации тех или иных положений как неприменение таких положений в налоговом учете организации. В частности, предметом судебного разбирательства становятся ситуации, когда организации, от которых п. 4 ст. 149 НК РФ требует раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость, не фиксируют в приказе об учетной политике разработанные и применяемые способы раздельного учета таких операций. В результате организации сталкиваются с доначислением налога, пеней и налоговыми санкциями в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ. Подобные последствия возникают и у организаций, которые осуществляют реализацию товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость по различным ставкам

     В то же время Налоговый кодекс не обязывает налогоплательщика отражать порядок раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС, именно в приказе об учетной политике организации.

      Необходимо  отметить, что Налоговый кодекс содержит довольно широкий перечень положений, которые во избежание негативных последствий - судебных разбирательств или же более пристальных налоговых  проверок - следует отразить в учетной  политике организации для целей налогообложения. Иными словами, учетная политика организации для целей налогообложения должна содержать все положения, по которым налоговое законодательство допускает вариантность методов учета.

      Таким образом, вопросы содержания, статуса  учетной политики для целей налогообложения, внесения в нее изменений и  дополнений, соответствующего информирования налоговых органов в настоящее время не в должной мере решены действующим законодательством. Требования к учетной политике организации в целях налогообложения имеют бессистемный характер.

      Отсутствие  в российском налоговом законодательстве единых требований к учетной политике для целей налогообложения приводит не только к неясности некоторых положений кодекса, но и к включению в него норм, противоречащих уже действующим положениям, вследствие того что базовые понятия налогового учета не определены.

        В действующей редакции Налогового  кодекса перечень прямых расходов  определяется налогоплательщиком самостоятельно.