Налог на добавленную стоимость

Местом осуществления  деятельности организации или предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные приведенными выше пп. 1-4.1, считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации или предпринимателя в РФ на основе госрегистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в РФ (если работы выполнены (услуги оказаны) через это представительство) либо места жительства предпринимателя.

Местом осуществления  деятельности организации или предпринимателя, которые предоставляют в пользование  воздушные суда, морские суда или  суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория РФ, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами РФ.

Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

Документами, подтверждающими  место выполнения работ (оказания услуг), являются:

1. контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
2. документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Для обложения НДС, как, впрочем, и для обложения другими  налогами, особое значение имеет определение  даты возникновения объекта налогообложения, в данном случае - реализации (передачи) товаров (работ, услуг). Можно также говорить и о моменте определения налоговой базы.

По общему правилу  моментом определения базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1. день отгрузки (передачи) товаров, имущественных прав;
2. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, передачи имущественных прав.

Если товар не отгружается  и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, такая передача приравнивается к отгрузке.

В табл. 1 представлены моменты  определения налоговой базы для некоторых типичных хозяйственных ситуаций.

 

Таблица 1.

Хозяйственная ситуация	Момент определения  налоговой базы
1	2
При реализации плательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства	День реализации складского свидетельства
При передачи имущественных  прав в форме последующей уступки  новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров, операции по реализации которых  подлежат обложению	День уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства
При прекращении соответствующего обязательства
При передачи имущественных  прав плательщиками (в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых	День уступки (последующей  уступки) требования или день исполнения обязательства должником
дамах или жилых помещениях, гаражи или машиноместа)
При приобретении денежного  требования у третьих лиц
При передачи прав, связанных  с правом заключения договора, и арендных прав	День передачи имущественных  прав
При реализации товаров (работ, услуг) по экспорту (за исключением  нефти, включая стабильный газовый  конденсат, природного газа, которые  экспортируются на территории государств – участников СНГ) при условии их фактического вывоза из РФ	Последний день месяца, в  котором собран полный пакет документов, предусмотренных для подтверждения  обоснованности применения ставки 0% и  налоговых вычетов в налоговый  орган
При реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, перечисленных в предыдущем пункте	181 – й календарный  день, считая с даты помещения  товаров под таможенный режим экспорта или под таможенный режим международного таможенного транзита; день отгрузки товаров на экспорт или условии получения предоплаты- в части полученных сумм пред оплаты
При реализации работ (услуг), непосредственно связанных с  перевозкой (транспортировкой) через  территорию РФ
При реализации услуг  по перевозке пассажиров и багажа за пределы РФ при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов
Выполнение строительно-монтажных  работ для собственного потребления	Последний день месяца каждого  налогового периода
Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, признаваемая объектом налогообложения НДС	Момент определения  базы при передаче товаров

 

В случае получения плательщиком - изготовителем товаров оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, длительность изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ), плательщик вправе определять момент определения базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров длительного производственного цикла и других операций.

При получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщиком - изготовителем товаров одновременно с налоговой декларацией представляется контракт с покупателем (копия), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров, с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику - изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов.

При определении момента определения  налоговой базы в приведенном  порядке вычеты сумм НДС осуществляются в момент определения базы.

Если моментом определения  базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения базы.

Элементами налогооблагаемой базы законодательством признаются:

• объект налога, т. е. обороты по реализации товаров, работ и услуг;
• будущий объект налога (авансы полученные);
• иные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (сумма штрафов, пеней и неустоек по хозяйственным договорам, средства, перечисляемые в фонды развития предприятий).

Налогооблагаемая база определяется исходя из цен, устанавливаемых в соответствии со ст. 40 НК РФ. Варианты определения налоговой базы приведены в табл. 2.

 

Таблица 2.

Вариант	Порядок определения  налогооблагаемой базы
1	2
Реализация товаров (работ, услуг)   Реализация по товарообменным (бартерным) операциям   Реализация на безвозмездной  основе   Передача права собственности  на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства   Передача товаров (результатов  выполненных работ, оказанных услуг) при оплате труда в натуральной  форме	Их стоимость с учетом акцизов и без включения в  них НДС   При реализации товаров с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением плательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, база определяется как стоимость реализованных товаров, исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Суммы названных субвенций (субсидий) при определении базы не учитываются
Реализация имущества, подлежащего учету по стоимости  с учетом уплаченного НДС	Разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС, акцизов и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок)
Реализация сельхозпродукции, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) и  продуктов ее переработки по перечню, утверждаемому Правительством РФ (кроме подакцизных товаров)	Разница между ценой  реализации с учетом НДС и ценой  приобретения
Реализация услуг по производству товаров из давальческого  сырья (материалов)	Стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов и без включения в нее НДС
Реализация по срочным  сделкам (сделкам предполагающим поставку по истечению установленного договором  срока по указанной непосредственно  в этом договоре цене)	Их стоимость, указанная  непосредственно в договоре, но не ниже стоимости, действующей на дату, соответствующую моменту определения базы реализации, с учетом акцизов и без включения в нее НДС

 

При применении плательщиками  при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров, передаче имущественных прав различных ставок база определяется отдельно по каждому виду товаров, имущественных прав, облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

При определении базы выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов плательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в  денежной и натуральной формах, включая  оплату ценными бумагами. Указанные  доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить. При определении базы выручка (расходы) плательщика в валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБР на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров, имущественных прав.

При получении плательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС, за исключением  оплаты, частичной оплаты, полученной плательщиком - изготовителем товаров в счет предстоящих поставок товаров, длительность изготовления которых превышает 6 месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ), когда плательщик вправе определять момент определения базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров.

НК РФ (ст. 155—162) устанавливает  порядок определения налоговой  базы в зависимости от особенностей реализации:

• при передаче имущественных прав;
• при получении налогоплательщиками дохода на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров;
• при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи;
• при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса;
• при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления;
• при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
• при определении налоговой базы налоговыми агентами;
• при определении налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

 

4. Ставки налога  на добавленную стоимость

 

В настоящее время  в России ставки НДС составляют 0,10 и 18%:

0% - по товарам (кроме  природного газа, который экспортируется  на территорию государств СНГ), вывезенным в таможенном режиме экспорта, а также по работам (услугам), непосредственно связанным с производством и реализацией указанных товаров (по организации и сопровождению перевозок, перевозке и транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за рубеж или ввозимых в РФ товаров, выполняемым (оказываемым) российскими организациями или предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иным подобным работам (услугам), а также по работам (услугам) по переработке товаров, помещенных под режим переработки на таможенной территории);

по работам (услугам), непосредственно связанным с  перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под режим международного таможенного транзита;

по услугам по перевозке  пассажиров и багажа за пределы РФ при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

по работам (услугам), выполняемым (оказываемым) в космическом  пространстве, а также по комплексу  подготовительных наземных работ (услуг), технически обусловленному и неразрывно связанному с выполнением работ (оказанием услуг) в космосе;

по драгоценным металлам налогоплательщиками, осуществляющими  их добычу или производство из лома и отходов, Госфонду драгоценных  металлов и драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ, банкам;

по товарам (работам, услугам) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными  к ним представительствами или  для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей;

по припасам, вывезенным из РФ в таможенном режиме перемещения  припасов. Припасами признаются топливо  и горючесмазочные материалы, которые  необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания;

по выполняемым российским перевозчикам на железнодорожном транспорте работам (услугам) по перевозке или  транспортировке экспортируемых за рубеж товаров, а также связанным  с такой перевозкой работам ( услугам), в том числе работам (услугам) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.

По операциям реализации товаров, облагаемых по ставке 0%, в налоговые  органы плательщиком предоставляется  отдельная декларация.

10% по продовольственным товарам (кроме подакцизных), товарам для детей по перечням, содержащимся в ст. 164 НК РФ.

18% - по остальным товарам  (работам, услугам), включая подакцизные  продовольственные товары.

Если плательщик выпускает  и реализует товары, которые облагаются по разным ставкам, то следует вести учет реализации товаров и сумм НДС по ним раздельно в разрезе применяемых ставок и указывать в расчетных документах суммы НДС по видам товаров в зависимости от применяемых ставок. Иными словами, обязательным условием дифференцированного применения ставок является ведение предприятием раздельного учета реализации товаров (работ, услуг) и сумм налога по ним в разрезе утвержденных ставок. Если же раздельный учет не обеспечен, то применяется максимальная ставка – 18 %.

Ставке 10%, которую принято называть общей, соответствует так называемая расчетная ставка 9, 09%, а общей ставке 18% - расчетная ставка 15, 25%.

Расчетная ставка связана  с общей ставкой следующим  соотношением:

Рс ₌

Где Рс- расчетная ставка НДС;

Ос – общая ставка НДС.

Эту формулу можно  вывести из следующих соображений. Общая ставка налога – это отношение  суммы налога к его базе, т.е. оборотам по реализации исходя из оптовых цен:

Ос ₌ ,

А расчетная ставка –  ставка - отношение налога к оборотам исходя из отпускных цен:

Рс ₌

 

Отпускная цена – это  сумма цены оптовой и НДС. Поэтому  произведем следующие преобразования:

Рс ₌ =

=(умножим числитель  и знаменатель на  =

=

Впрочем, в настоящее  время вместо расчетных ставок 9,09% и 15,25% применяют налоговые ставки, определяемые как процентное соотношение  ставки 10% или 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер ставки (т.е. на 10 и 18%) - и . Эти ставки получаются следующим образом:

  = .

При реализации товаров (работ, услуг) цена товаров должна быть увеличена на сумму НДС, поэтому для определения суммы налога в составе цены, сформированной с учетом НДС, как раз и используется расчетная ставка.

Следует отметить, что  расчетная ставка не есть какая-либо самостоятельная (третья) ставка налога. Расчетная ставка является производной от основной и отличается от последней не величиной, а методом расчета. Так, если ставка равная 18%, установлена по отношению к цене до включения в нее НДС, то расчетная ставка, равная 15, 25%, автоматически получается при отнесении основной ставки, равной 18%, к конечной цене реализации, включающей НДС.

Например, если полная себестоимость изделия 480 руб., а прибыль, предусмотренная в оптовой цене, - 170 руб., то оптовая цена составит 650 руб. (480+170). НДС при этом равняется 117 руб. (18% от 650 руб.). Отпускная цена составит 767 руб. (650+117).