Налог на добавленную стоимость

Налогообложение по нулевой ставке осуществлялось при  реализации:

- работ (услуг), непосредственно связанных с  производством и реализацией  товаров, вывезенных в таможенном  режиме экспорта, а также помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Нулевая ставка НДС также  распространялась на работы (услуги) по организации и сопровождению  перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги);

- выполняемых российскими  перевозчиками на железнодорожном  транспорте работ (услуг) по  перевозке или транспортировке  экспортируемых за пределы территории  Российской Федерации товаров  и вывозу с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.

Отметим, что Федеральным законом от 05.04.2010 N 50-ФЗ в пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ были внесены изменения, которые вступили в силу с третьего квартала 2010 г. Были введены дополнительные требования: связанные с перевозкой или транспортировкой работы (услуги) должны быть указаны в перевозочных документах на перевозку экспортируемых товаров (вывозимых продуктов переработки), а на самих перевозочных документах должны стоять отметки таможенных органов. Иначе нулевая ставка не применяется.

К сожалению, правоприменительная  практика по-разному трактовала нормы ст. 164 НК РФ по применению ставки НДС 0% по международным перевозкам в зависимости от выбранного таможенного режима, под который помещены перевозимые товары, что приводило к многочисленным налоговым спорам.

Так, по мнению Минфина России, ставка 0% должна применяться независимо от таможенного режима, под который помещены ввозимые или вывозимые товары, в том числе и при импорте. При этом, безусловно, следует подтвердить право на применение нулевой ставки, представив в налоговый орган пакет документов по п. 4 ст. 165 НК РФ.

Это мнение также поддерживали и суды, рассматривая налоговые споры  применительно к перевозчикам или  экспедиторам.

Вместе с тем существовала и противоположная арбитражная  практика, согласно которой ставка 0% могла применяться только в случае помещения перевозимых товаров под режим экспорта или свободной таможенной.

В целях формирования единообразного толкования и применения норм права  по данной проблеме Президиум ВАС РФ провел специальное заседание и в Постановлении от 08.12.2009 N 8133/09 определенно высказался за то, что пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ может применяться исключительно во взаимосвязи с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

То есть можно утверждать, что если не на уровне НК РФ, то на уровне арбитражной практики в 2010 г. существовала определенность в решении налоговых споров о применении налоговой ставки по работам и услугам, связанным с международными перевозками:

- ставка 0% по перевозке  товаров, помещенных под таможенный  режим экспорта или свободной  таможенной зоны;

- ставка 18% во всех остальных  случаях.

Между тем Минфин России в связи с позицией Президиума ВАС РФ своей точки зрения в 2010 г. не менял (ставка НДС 0% применяется  по перевозкам вне зависимости от таможенных режимов). Яркое тому подтверждение - Письмо Минфина России от 16.03.2010 N 03-07-08/69.

Этой коллизией правоприменительной  практики и был обусловлен основной налоговый риск импортеров, оплачивающих работы (услуги) по транспортировке товаров с выделением в счетах-фактурах перевозчиков или экспедиторов суммы НДС по ставке 18%, заключающийся в возможном отказе в вычете этого НДС.

Стоит согласиться, что пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ действительно был сформулирован недостаточно четко, что позволяло налоговым органам толковать его в каждом случае по-разному: проверяя перевозчиков и экспедиторов, начислять на их услуги НДС по ставке 18%, а контролируя импортеров, отказывать им в применении вычетов по таким услугам, настаивая на НДС по ставке 0%.

Поэтому в случае отказа налоговых органов в применении импортерами налогового вычета по НДС 18% по международным перевозкам налогоплательщикам следует оспаривать такие решения ИФНС в арбитражном суде.

До 1 января 2011 г. на практике нередко возникали налоговые  споры по определению перечня  работ (услуг), связанных с транспортировкой или перевозкой товаров, подпадающих  под требования п. 1 ст. 164 НК РФ.

В этой связи обращаем ваше внимание на разъяснения, изложенные в Письме Минтранса России от 20.05.2008 N СА-16/3729, содержащие критерии и перечень услуг, непосредственно связанных с перевозкой.

К слову, порядок применения налоговой ставки по НДС при железнодорожных международных перевозках аналогичен ранее озвученным требованиям ст. 164 НК РФ.

Итак, если перевозчики или экспедиторы экспортируемых товаров по своим услугам вместо ставки 0% применяли ставку 18% (и уплачивали этот НДС в бюджет), то, очевидно, этот же НДС они предъявляли и экспортеру товаров (потребителю услуг перевозчика) при выставлении счета-фактуры.

При этом у заказчика (экспортера) возникали значительные налоговые риски, связанные с отказом в применении налогового вычета по НДС по таким счетам-фактурам перевозчика.

В таком случае экспортер  товаров, по мнению контролирующих органов, не вправе заявлять к вычету НДС, предъявленный ему перевозчиком по ставке 18% и указанный в счете-фактуре, так как такой счет-фактура не соответствует требованиям, установленным пп. 10, 11 п. 5 ст. 169 НК РФ (в нем указана неправильная ставка НДС, т.к. оказанные услуги должны облагаться НДС по нулевой ставке).

Такие разъяснения приведены, к примеру, в Письме Минфина России от 17.06.2009 N 03-07-08/134.

Позицию налоговиков  поддерживали и суды, которые преимущественно  указывали, что налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством  ставку налога.

Также судами разъяснено, что применение ставки 18% вместо нулевой противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения плательщиками НДС положений НК РФ.

Следовательно, заявлять к вычету НДС по ставке 18% в рассматриваемой ситуации неправомерно.

Справедливость  такого подхода подтвердил и Конституционный  Суд РФ. В своем Определении от 05.03.2009 N 468-О-О суд указал, что нормы Налогового кодекса РФ, согласно которым покупатель транспортных услуг не вправе принять к вычету НДС по ставке 18%, неправомерно выставленный ему перевозчиком, соответствуют Конституции РФ.

Как уже отмечалось, в 2010 г. и ранее ставка НДС 0%, согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, могла применяться только в отношении перевозки или транспортировки товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Во всех остальных  случаях работы и услуги облагались по налоговой ставке 18%.

Согласно требованиям  Таможенного кодекса РФ вывоз  товаров в режиме экспорта может  быть осуществлен только после помещения  товаров под этот таможенный режим. При этом днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Иными словами, дата, с которой вывозимый товар  считается "товаром в таможенном режиме экспорта", определяется на основании  штампа таможенного органа на ГТД о помещении товара под таможенный режим экспорта (с последующим разрешением на убытие товара с территории РФ): "выпуск разрешен".

Налоговые органы также указывают, что до помещения товаров под таможенный режим экспорта перевозка на территории РФ, хранение, перегрузка, осуществляемые российскими организациями, облагаются по ставке 18%.

В частности, суды указывают, что ставка 0% применяется, только если на момент совершения операций товар помещен под таможенный режим экспорта (т.е. является экспортируемым) либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров. Разъяснения по данному вопросу приведены в Письме Минфина России от 31.08.2010 N 03-07-08/252. [6]

Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ откорректирован перечень работ и услуг, облагаемых НДС по нулевой ставке. Фразу "услуги, связанные с экспортом" исключили, заменив на более широкое понятие - "услуга международной перевозки" и иные услуги, поименованные в пп. 2.1 - 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Следует отметить, что новые правила применения нулевой ставки НДС по перевозкам относятся к работам и услугам, оказанным после 1 января 2011 г.

Рассмотрим  новый перечень услуг международной  перевозки, по которым применяется  нулевая ставка.

Во-первых, это услуги по международной перевозке товаров автомобильным, железнодорожным, воздушным и водным транспортом, пункт отправления или назначения которой находится за пределами РФ, а также предоставление российскими налогоплательщиками железнодорожного подвижного состава для международной перевозки товаров и транспортно-экспедиционные услуги российских организаций и предпринимателей на основании договоров транспортной экспедиции при международной перевозке.

Во-вторых, услуги по транспортировке нефти и нефтепродуктов, выполняемые организациями трубопроводного транспорта.

В-третьих, услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ), а также услуги по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию РФ для переработки на территории РФ.

В-четвертых, услуги, оказываемые организацией по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью по передаче по единой национальной (общероссийской) электрической сети электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы РФ в электроэнергетические системы иностранных государств.

В-пятых, это работы (услуги), выполняемые (оказываемые) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, в товаросопроводительных документах которых указаны пункт отправления и (или) пункт назначения, находящиеся за пределами территории РФ.

В-шестых, работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории.

В-седьмых, услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, оказываемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ.

В-восьмых, это работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории РФ из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта.

Изменения, внесенные  в ст. ст. 164 и 165 НК РФ, актуальны для организаций - импортеров товаров из государств, не являющихся членами Таможенного союза, в части услуг международной перевозки ввозимых товаров, по которым ранее не был конкретизирован порядок применения процентных ставок.

Раньше неопределенность создавала странная формулировка пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ предыдущей редакции (до 1 января 2011 г.) "налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта", а в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ речь шла только о товарах, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товарах, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны. Возникал вопрос - означает ли это, что ставка 0% не относится к работам (услугам) по перевозке импортного товара?

Однозначного  ответа на этот вопрос не было. Поэтому  ранее, чтобы не рисковать, многие перевозчики (организаторы перевозок) импортного товара выставляли счета-фактуры импортерам со ставкой 18%. При этом контролирующие органы не разрешали импортерам принимать такой предъявленный НДС к вычету. [2]

Новая редакция ст. ст. 164 и 165 НК РФ рассеяла сомнения налогоплательщиков и исключила дальнейшие претензии со стороны налоговых органов. Импортеры теперь должны быть предельно внимательны - в соответствии с внесенными в НК РФ изменениями услуги по перевозке импортируемого товара должны облагаться у перевозчика по ставке 0%.

Необходимость внесения изменений в НК РФ в 2011 г. также была вызвана вступлением в силу с 1 июля 2010 г. в рамках Таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации нового порядка уплаты НДС при перемещении товаров, выполнении работ и оказании услуг.