Налог на добавленную стоимость

Местом реализации работ, услуг признается территория государства - участника Таможенного союза, если:

- работы, услуги непосредственно  связаны с недвижимым (движимым) имуществом, находящимся на территории  этого государства, к ним относятся  и услуги аренды;

- при осуществлении работ, услуг используются транспортные средства, находящиеся на территории этого государства;

- на территории этого  государства оказываются услуги  в сфере культуры, искусства, образования,  физической культуры, туризма, отдыха  и спорта;

- налогоплательщиком этого государства приобретаются консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, рекламные, дизайнерские и другие виды услуг.

В случае если выполняются  несколько видов работ, услуг  и реализация одних работ, услуг  носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ, услуг, то местом реализации вспомогательных работ, услуг признается место реализации основных работ, услуг.

Для подтверждения места  реализации работ и услуг служат договор (контракт) на выполнение работ (оказание услуг) и документы, подтверждающие сам факт выполнения работ (оказания услуг).

Налогообложение операций, связанных с переработкой давальческого сырья, регулирует ст. 4 Протокола. В данном случае налоговая база определяется как стоимость переработки давальческого сырья. Этой же статьей предусмотрен и особый комплект документов, который представляется одновременно с налоговой декларацией по НДС для подтверждения обоснованности нулевой ставки НДС. Он включает в себя:

- контракт (договор  подряда);

- документы,  подтверждающие выполнение работ;

- документы,  подтверждающие вывоз давальческого  сырья;

- заявление  о ввозе товаров и уплате  налогов с отметкой налогового  органа;

- таможенная  декларация, подтверждающая вывоз  продуктов переработки давальческого сырья;

- иные документы,  предусмотренные законодательством  государств - участников. [4]

Согласно п. 8 ст. 2 Протокола о товарах в ТС, при импорте товаров на территорию России налогоплательщики представляют отдельную налоговую декларацию по форме, установленной российским законодательством.

Форма такой декларации и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 07.07.2010 N 69н "Об утверждении формы налоговой декларации по косвенным налогам при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств - членов Таможенного союза и порядка ее заполнения". Приказ зарегистрирован в Минюсте России 26.07.2010 N 17974. В соответствии с п. 3 данный документ вступил в силу начиная с представления налоговой декларации за июль 2010 г.

Декларацию  обязаны заполнять все импортеры, включая налогоплательщиков, освобожденных  от уплаты НДС и применяющих спецрежимы.

Декларация представляется в налоговые органы по месту учета  налогоплательщика не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.

Если в отчетном месяце не принимались к учету импортные  товары, то и декларация в налоговый  орган не представляется.

Одновременно с декларацией  налогоплательщики обязаны представить  в налоговые органы документы, предусмотренные п. 8 ст. 2 Протокола о товарах в ТС.

За нарушение срока  подачи декларации предусмотрена ответственность, установленная национальным законодательством, а это значит, что российский налогоплательщик, нарушивший срок представления декларации, будет оштрафован по ст. 119 НК РФ.

Срок для уплаты НДС  остался прежним: не позднее 20-го числа  месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.

При осуществлении экспортных операций с Белоруссией и Казахстаном  они отражаются в обычном порядке  в разд. 4 - 6 налоговой декларации по НДС, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н. Эти разделы представляются в составе декларации по НДС в случае наличия в них сведений по экспорту.

Раздельный учет по НДС должен быть организован как в части выручки от реализации экспортированных товаров, так и в части товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации продукции на экспорт. Как правило, проблем с разделением в учете выручки от реализации не возникает.

Сложнее с выделением суммы "входного" НДС, приходящейся на товары, работы или услуги, составляющие "себестоимость" экспортированного товара.

Стоит отметить, что, хоть и  не имеет значения, какие данные бухгалтерского или налогового учета экспортер будет использовать для раздельного учета, каким образом их группировать, важно, чтобы это были экономически обоснованные показатели.

Например, определение доли экспорта товаров в общем объеме продаж по доле заработной платы отдела экспорта в общей сумме зарплаты работников предприятия не может являться экономически обоснованным показателем, поскольку такая доля всегда будет постоянной величиной, никаким образом от количества экспортных сделок не зависящей. Наиболее часто встречающийся показатель - выручка от реализации товаров, работ, услуг.

К слову, благоприятно оценивается  и арбитражной, и правоприменительной  практикой, если момент восстановления "входящего" НДС, ранее правомерно принятого к вычету в отношении  экспортных сделок, происходит на дату отгрузки товаров на экспорт. [7]

Вести раздельный учет "входного" НДС нужно так, чтобы была возможность  достоверно определить распределение  налога. Конкретная методика в Налоговом кодексе РФ отсутствует, поэтому компания может вести учет в том порядке, который она закрепит в своей учетной политике. К примеру, она может вести раздельный учет на основе данных аналитического учета, то есть специальных ведомостей, расчетных таблиц, справок и т.д.

Также организация может  открыть дополнительные субсчета к  основным счетам бухучета и вести  учет по ним. Например, к счетам 10, 41, 23, 25, 26, 44 и др. можно открыть такие  субсчета: "Материалы по операциям, облагаемым НДС по ставке 18%", "Материалы по операциям, облагаемым по ставке 0%", "Затраты по "общим" расходам". К счету 19 целесообразно открыть субсчета "НДС к вычету" и "НДС к распределению".

Кстати, во избежание спора  с инспекцией по поводу правильности распределения "входного" НДС в учетной политике для целей налогообложения рекомендуем установить критерии, по которым те или иные расходы будут распределяться между облагаемыми или необлагаемыми операциями. Самый простой способ разграничения - их учет на разных счетах (субсчетах) бухгалтерского учета.

В целом можно выделить два основных варианта организации  раздельного учета "входного" НДС.

Первый - изначально обособленно  учитывать по дебету счета 19 "входящий" НДС в момент приобретения товаров (работ, услуг), если точно известно, что эти товары будут отгружены на экспорт. Тогда в момент приобретения товаров (работ, услуг) приходящийся на них "входной" НДС не принимается к вычету, а продекларированы вычеты будут только после подтверждения экспорта (сбора полного комплекта документов по экспортной поставке в пределах 180 дней).

Второй и наиболее распространенный вариант связан с более сложной  ситуацией, когда продукция реализуется  и в России, и на экспорт, и изначально неизвестно, какая доля из нее будет  отправлена на экспорт. В этом случае в момент приобретения товаров (работ, услуг) вся сумма НДС заявляется к вычету и только в момент, когда произойдет отгрузка товаров на экспорт, по закрепленной в учетной политике методике расчетным путем определяется сумма "входного" НДС, приходящаяся на "себестоимость" товаров, отгруженных на экспорт. На эту дату и возникает обязанность восстановить "входной" НДС, который ранее (при принятии на учет этих товаров, работ, услуг) был принят к вычету. После подтверждения нулевой ставки восстановленный "входной" НДС по экспортированным товарам будет вновь принят к вычету в налоговой декларации периода подтверждения экспорта, т.е. в том налоговом периоде, когда собран весь комплект документов по ст. 165 НК РФ в пределах 180 дней.

Рекомендации Минфина  России по порядку регистрации счетов-фактур в книге покупок по экспортным операциям изложены в Письме от 05.07.2007 N 03-07-08/180.

Счета-фактуры по подтвержденному  экспорту должны быть зарегистрированы в книге покупок в том налоговом периоде, на который приходится день сбора документов, в пределах 180-дневного срока.

Если ранее эти счета-фактуры  уже были включены в книгу покупок в общеустановленном порядке, то восстановление экспортного НДС осуществляется через отражение соответствующих счетов-фактур в книге продаж на дату отгрузки товаров на экспорт. Последующее их включение в книгу покупок производится в налоговом периоде на дату подтверждения экспорта.

Счета-фактуры комплектуются "набором" в отношении затрат, связанных с экспортной деятельностью  налогоплательщика, и отражаются в книгах покупок (продаж) в соответствующей процентной доле по расчету налогоплательщика в отношении каждого счета-фактуры. [1]

По неподтвержденному  экспорту "входные" счета-фактуры  регистрируются в книге покупок на дату отгрузки товара на экспорт. Если ранее такие счета-фактуры были изначально в общеустановленном порядке заявлены в книге покупок, затем - в книге продаж (восстановление на дату экспортной отгрузки), в третий раз они включаются в книгу покупок на дату отгрузки через дополнительный лист книги покупок.

По неподтвержденному  экспорту в книгу продаж (через дополнительный лист) включаются самостоятельно выписанные налогоплательщиком в одном экземпляре счета-фактуры с указанием НДС (18% либо 10%) на дату отгрузки товара на экспорт.

Нужно четко понимать, что  при организации раздельного  учета по экспорту п. 4 ст. 170 НК РФ не применяется.

Неправомерно считать, что  если у налогоплательщика доля совокупных расходов на производство товаров, отгруженных  на экспорт, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, то можно не вести раздельный учет и, соответственно, всю сумму НДС сразу принимать к вычету.

Пункт 4 ст. 170 НК РФ действует только в отношении операций, не облагаемых НДС, то есть тех, которые установлены ст. 149 НК РФ. Экспорт - это облагаемая НДС операция, хоть и по нулевой ставке.

Еще один практический совет - не забывайте при раздельном учете распределять и общехозяйственные расходы. Названные требования относятся к организациям, осуществляющим как производственную, так и торговую экспортную деятельность.

 

1.3. Применение НДС-ставок по международным перевозкам

 

И экспортеры, и импортеры, и переработчики иностранных  товаров на российской территории и, наоборот, российских товаров на производственных площадях за границей неизбежно сталкиваются с необходимостью перемещать эти  товары или продукты их переработки  через границу РФ. В общепринятом понимании такое перемещение называют международными перевозками грузов.

У предприятия могут быть заключены договоры как непосредственно  с перевозчиком (т.е. лицом, осуществляющим перевозку товаров, имеющим необходимый  транспорт, соответствующие разрешения, лицензии; далее перевозчики), так и с транспортно-экспедиционной компанией (т.е. лицом, организующим перевозку, "нанимающим" перевозчика и частично выполняющим иные необходимые действия, сопутствующие перевозке; далее по тексту - экспедиторы).

При этом предприятие может  воспользоваться услугами как российских, так и иностранных перевозчиков или экспедиторов.

Экспортерам и импортерам товаров важно точно знать, с  какой налоговой ставкой НДС - 0% или 18% - российские перевозчики и экспедиторы должны выставлять счета-фактуры по международным перевозкам, так как от этого напрямую зависит обоснованность применения налоговых вычетов по НДС.

Ведь если НДС по ставке 18% будет предъявлен перевозчиком (экспедитором) к оплате неправомерно, то и права на налоговый вычет у экспортера (импортера) не возникнет. Такие разъяснения приведены, к примеру, в Письме Минфина России от 17.06.2009 N 03-07-08/134, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 7205/07, в Определении Конституционного Суда РФ от 05.03.2009 N 468-О-О.

Проблема с НДС у  экспортеров и импортеров товаров  отсутствует, если у предприятия  контракт на международную перевозку  заключен с иностранной организацией, так как в этом случае согласно ст. 148 НК РФ местом реализации работ и услуги территория РФ не является, соответственно, согласно ст. 146 НК РФ такие работы и услуги НДС не облагаются (ни по ставке 0%, ни по ставке 18%).

Аналогично международные  перевозки, осуществляемые как российскими, так и иностранными перевозчиками и экспедиторами, НДС не облагаются, если предприятие перемещает товары в соответствии с международными контрактами между несколькими заграничными пунктами, без вывоза или ввоза их на территорию РФ.

Согласно требованиям ст. 164 НК РФ ставка НДС 0% может применяться в строго оговоренных случаях, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, а во всех прочих случаях работы и услуги подлежат обложению НДС по ставке 18%.

Следует разделять  порядок применения нулевой ставки по международным перевозкам и услугам, связанным с перевозкой, в период до 1 января 2011 г. и после этой даты, т.к. с 2011 г. Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ были внесены существенные изменения в ст. ст. 164 и 165 НК РФ, регулирующие применение нулевой ставки НДС.

Предлагаем  рассматривать последовательно  сложные и неоднозначные вопросы  применения ставок НДС по международным перевозкам, начав с анализа правил, действовавших до 2011 г. [5]