Методы и формы контроля налоговых органов за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства. Проблемы организации и повыше

1. Методы и формы контроля налоговых органов за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства. Проблемы организации и повышения эффективности налогового администратирования.

Общегосударственный контроль налогов и сборов направлен на все хозяйствующие субъекты независимо от формы собственности или ведомственной подчиненности. Общегосударственный контроль проводится органами государственной власти и государственного управления общей компетенции (например, прокуратура), а также специальными контрольными органами, основной функцией которых является контроль налогов и отчислений (например, налоговыми органами).

Согласно пункту 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль — это  деятельность уполномоченных органов  по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции.

Форма проведения налогового контроля представляет собой внешнее выражение практической реализации контрольной деятельности налоговых органов. Налоговый кодекс устанавливает следующие формы налогового контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ):

• налоговые проверки;
• получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;
• проверки данных учета и отчетности;
• осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);
• другие формы.

Налоговый контроль в  РФ проводится для установления:

• правильности ведения обязанными лицами бухгалтерского учета доходов, расходов, объектов налогообложения;
• правильности исчисления сумм налогов и сборов;
• правильности и своевременности уплаты сумм налогов и сборов;
• правильности ведения банковских операций, связанных с уплатой налогов и сборов;
• обстоятельств, способствующих совершению нарушений налогового законодательства.

Проводя налоговый контроль, уполномоченные органы должны руководствоваться  принципами законности, планирования мероприятий, соблюдения налоговой  тайны, последовательности проведения мероприятий и документального фиксирования установленных фактов, действий и событий, недопустимости причинения ущерба проверяемой организации или физическому лицу. Таким образом, организация налогового контроля заключается в определении мероприятий, которые будут проводить уполномоченные лица, осуществляя налоговый контроль.

Налоговый контроль осуществляется путем применения различных приемов  и способов, а также использования  специальных процедур. Совокупность приемов, способов и процедур образует методы налогового контроля. К методам налогового контроля можно отнести визуальный осмотр, арифметическую и формальную проверку документов, сопоставление данных, выборочный и сквозной методы проверки документов и т. д.

В зависимости от времени проведения выделяются следующие виды налогового контроля:

• предварительный налоговый контроль — проводится в качестве профилактики и предупреждения налоговых правонарушений (постановка на налоговый учет, проведение семинаров по разъяснению налогового законодательства и т. д.);
• текущий (оперативный) налоговый контроль — проводится в отчетном периоде и осуществляется в виде приема налоговой отчетности, проведения камеральных проверок, требования объяснений по сданной отчетности, проведения сверки лицевых счетов с налогоплательщиками и т. д.;
• последующий налоговый контроль — проводится по окончанию налоговых периодов, после формирования объектов налогообложения и проходит в форме документальных углубленных проверок.

Также выделяют плановый налоговый контроль и внеплановый налоговый контроль.

В зависимости от места  проведения налогового контроля можно  выделить:

• камеральный налоговый контроль, осуществляемый по месту нахождения налогового органа;
• выездной налоговый контроль, проводимый по месту нахождения проверяемого лица.

В зависимости от статуса  проверяемого субъекта выделяют:

• налоговый контроль организаций;
• налоговый контроль индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой;
• налоговый контроль физических лиц.

Также бывает:

• комплексный налоговый контроль — проверка по всем налогам и сборам, которые проверяемое лицо обязано уплачивать, за определенный период времени;
• тематический налоговый контроль — проверка по отдельным налогам и сборам, а также проверка по отдельным вопросам соблюдения налогового законодательства.

В зависимости от объекта  налогового контроля выделяют:

• налоговый контроль по проверке начисленных и уплаченных налогов и сборов;
• налоговый контроль по использованию льгот и использованию различных систем налогообложения, предусмотренных Налоговым кодексом;
• налоговый контроль по проверке расчетов в наличной и безналичной формах;
• налоговой контроль по проверке кассовой дисциплины;
• налоговый контроль по проверке наличия специальных разрешений на ведение определенных видов деятельности, лицензий и патентов;
• другие виды налогового контроля.

В зависимости от используемых методов и приемов выделяют:

• сплошной налоговый контроль — проверка всех имеющихся документов, связанных с начислением и уплатой налогов и сборов, а также проверка исполнения иных обязанностей, предусмотренных законодательством;
• выборочный налоговый контроль — проверка специально отобранных документов по исчислению и уплате конкретного налога или сбора.

В зависимости от источников получения сведений можно выделить:

• документальный налоговый контроль, в ходе которого изучаются данные, зафиксированные в документах;
• фактический налоговый контроль, в ходе которого проверяется фактическое состояние объектов налогообложения;
• встречный налоговый контроль, в ходе которого информация о проверяемом лице запрашивается у его контрагентов, банков и других третьих лиц.

Становление рыночной экономики  в России сопровождается повышением значения позитивного права как  инструмента социальной регуляции. Налоговая система России в данном случае не является исключением, и именно право способно наиболее эффективно управлять поведением субъектов в процессе сбора налогов. В Российской Федерации сложилась достаточно разветвленная система государственного контроля, обеспечивающая соблюдение законов и иных нормативных правовых актов. Значительное количество государственных и муниципальных органов общей и специальной компетенции вовлечено в работу по контролированию правильности применения нормативных правовых актов. Немалое число органов государственного контроля занимается проблемами применения налогового законодательства. Значительная часть налоговых отношений - прежде всего отношений, возникающих в связи с уплатой налогов, - может эффективно реализовываться только при наличии особой формы государственного контроля - налогового контроля. Что же такое налоговый контроль?

Реализация государством функции  налогового контроля заключается в  осуществлении специализированными  органами на постоянной основе контроля за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов требований законодательства о налогах и сборах. Согласно ст. 2 НК РФ отношения, возникающие в рамках процесса налогового контроля, регулируются законодательством о налогах и сборах. Несмотря на то что НК РФ не содержит определения понятия «налоговый контроль», анализ норм Кодекса позволяет выявить отличительные особенности этого вида государственного контроля. Сущность налогового контроля заключается в том, что при его проведении в тех формах, которые предписаны НК РФ, проверяется соблюдение налогового законодательства налогоплательщиками, налоговыми агентами, плательщиками сборов. С помощью налогового контроля отслеживается правильность уплаты налогоплательщиками (плательщиками сборов) налогов (сборов) в централизованные государственные фонды (бюджет, государственные внебюджетные фонды), т.е. правильность отчуждения налогоплательщиками (плательщиками сбора) в пользу публичных субъектов части своего имущества, соответствующей размеру налогового платежа, а также правильность удержания и перечисления в бюджет финансовых ресурсов налоговыми агентами. Объектом налогового контроля признаются только те отношения, которые регулируются законодательством о налогах и сборах, поскольку законность в процессе налогообложения (уплаты сборов) является целью налогового контроля. В связи с этим достаточно трудно согласиться с позицией некоторых ученых [1], относящих к формам налогового контроля истребование от государственных служащих сведений о доходах и имуществе, осуществляемое на основании Указа Президента РФ от 15 мая 1997 г. № 484 «О представлении лицами, замещающими государственные должности Российской Федерации, и лицами, замещающими государственные должности государственной службы и должности в органах местного самоуправления, сведений о доходах и имуществе». Согласно названному Указу сбор сведений о доходах и имуществе государственных и муниципальных служащих ведется «в целях создания действенных механизмов предотвращения коррупции и злоупотреблений в стране». Иными словами, контроль за исполнением декларантом требований законодательства о налогах и сборах не является целью данной меры, а следовательно, сбор этих сведений нельзя отнести к мероприятиям налогового контроля. Таким образом, специфический объект налогового контроля - отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, - является первым признаком налогового контроля.

Контролировать законность в налоговой сфере государство  поручает специализированным органам, которые именуются органами налогового контроля. Система органов налогового контроля не очень обширна. По сути в НК РФ названы две группы органов налогового контроля - налоговые и таможенные органы. Объединяет названные органы то, что, вступая в отношения по проведению налогового контроля, эти органы всегда выступают от имени государства. De jure существует и третья группа налоговых контролеров - органы внебюджетных фондов, однако с момента принятия главы 24 «Единый социальный налог» НК РФ они фактически утратили свои полномочия по контролю за платежами, относящимися к числу налогов. Специфический субъектный состав представляет собой второй признак, позволяющий выделить налоговый контроль в системе государственного контроля. Специфика налогового контроля проявляется не только в объекте контроля и субъектном составе. В конце концов контроль за соблюдением налогового законодательства в рамках своей компетенции в той или иной мере ведет множество государственных органов: от Прокуратуры Российской Федерации и Счетной палаты Российской Федерации до органов внутренних дел. Все эти органы, осуществляя контрольные полномочия, так или иначе вовлечены в работу по контролю за соблюдением налогового законодательства. Однако утверждать, что деятельность названных органов связана с налоговым контролем, нельзя. Проблема заключается даже не в том, что они обладают общей компетенцией, не ограничивающейся только лишь контролем за налоговым законодательством (в последнее время неудержимый рост полномочий Федеральной налоговой службы уже не позволяет говорить о контроле за соблюдением налогового законодательства как об исключительной задаче этого ведомства), а в том, что функции налогового контроля реализуют специализированные органы в тех формах, которые предписаны НК РФ. В связи с этим можно утверждать, что налоговый контроль и контроль за соблюдением налогового законодательства по сути своей два разных понятия. Второе - более широкое понятие и включает в себя деятельность любых государственных органов, осуществляющих контрольные функции в области налогообложения. Проанализировав выявленные признаки, можно попытаться понять волю законодателя и дать определение термина «налоговый контроль». Итак, налоговый контроль - это осуществляемая на постоянной основе и в тех формах, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации, деятельность специализированных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов требований налогово-правовых норм. Как уже отмечалось, основная цель налогового контроля - контроль за соблюдением законодательства, которым регулируется процесс поступления финансовых ресурсов в специальные централизованные фонды публичных субъектов, необходимые последним для выполнения возложенных на них функций. Учитывая, что денежные отношения, возникающие при формировании и использовании финансовых ресурсов во всех звеньях финансовой системы, являются объектом финансового контроля [2], следует предположить, что налоговый контроль представляет собой составную часть финансового контроля государства. Органы, осуществляющие налоговый контроль, всегда выступают от имени государства (что, например, отличает налоговый контроль от аудита), и это также свидетельствует о принадлежности налогового контроля к финансовому. Таким образом, сопоставив цели налогового и финансового контроля, а также статус контролирующих субъектов, можно утверждать, что налоговый контроль - составная часть финансового контроля. Налоговый контроль осуществляется путем реализации государственными органами специальных мероприятий, именуемых формами налогового контроля. Набор мероприятий или форм налогового контроля достаточно обширен. Примерный перечень форм налогового контроля приведен в главе 14 НК РФ. В соответствии со ст. 82 НК РФ налоговый контроль ведется посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. Обратим внимание, что перечень форм налогового контроля является открытым. Этот перечень ограничен лишь указанием на то, что формы налогового контроля должны быть установлены самим НК РФ, а не каким-либо иным нормативным правовым актом. Причем для законодателя не принципиально, чтобы формы налогового контроля были закреплены в части первой НК РФ. Часть вторая Кодекса нисколько не ущемлена в своем праве на конструирование форм налогового контроля. Например, в главе 22 «Акцизы» НК РФ закреплены такие формы контроля, как «акцизные склады» и «налоговые посты». Представляется, что столь либеральный подход, избранный законодателем при определении разделов Налогового кодекса Российской Федерации, «уполномоченных» конструировать формы налогового контроля, не совсем оправдан. При подготовке глав Кодекса, посвященных отдельным налогам, законодатель настолько увлекается «повышением эффективности контроля за уплатой конкретного налога», что не обращает внимание на логику правовой регламентации контрольных мероприятий, содержащейся в части первой НК РФ, а часто и совсем утрачивает логику изложения нормативного материала. Полагаем, что нормативно-правовая регламентация налоговых отношений, возникающих в процессе налогового контроля, должна осуществляться лишь в рамках части первой НК РФ, а именно в главе 14. Только такой подход сможет обеспечить целостное и последовательное нормативное регулирование всех контрольных мероприятий. Несмотря на достаточно непродолжительный срок существования полноценного, ведущегося на постоянной основе налогового контроля, уже сегодня можно с уверенностью утверждать, что в Российской Федерации накоплен значительный опыт проведения налогово-контрольных мероприятий и набор применяемых форм налогового контроля в целом является оптимальным. Полагаем, что многочисленные нарекания со стороны хозяйствующих субъектов по поводу проводимых в настоящее время мероприятий налогового контроля объясняются не столько несовершенством набора форм налогового контроля, сколько недостаточно четкой регламентацией всех процедур налогового контроля в НК РФ, что позволяет налоговым органам достаточно агрессивно использовать свои властные полномочия. Отношения по осуществлению налогового контроля, будучи разновидностью налоговых отношений, должны в наибольшей степени согласовываться с требованиями, предъявляемыми к системе налогообложения в целом. В связи с этим следует признать, что реформирование налоговой системы должно сопровождаться улучшением системы правового регулирования деятельности контролирующих органов, повышением эффективности контрольных функций специализированных органов, сведением к необходимому минимуму мер текущего налогового контроля, сосредоточением ресурсов контролирующих органов на ключевых сферах, исключением дублирования контрольных полномочий различными государственными органами. Одной из серьезных проблем, которые мешают созданию эффективной системы налогового контроля, является проблема постепенной трансформации функций налоговых органов из контрольных в фискальные. Введение сначала в обиход, а затем и в правовые акты странного наукообразного термина «налоговое администрирование» позволяет государственным органам сделать эту трансформацию менее заметной. При формулировании сегодня задач, стоящих перед налоговыми органами, происходит «плавная» подмена задачи по контролю за правильностью соблюдения законодательства о налогах и сборах задачей по обеспечению поступлений финансовых средств в бюджет в определенном объеме. При всей видимой схожести названных задач очевидно, что они отнюдь не тождественны. Как финансовый контролер налоговый орган должен быть дистанцирован от решения задач по наполнению бюджета финансовыми ресурсами. Нельзя требовать от финансового контролера объективности при осуществлении мероприятий налогового контроля, если эффективность деятельности этого контролера оценивается исходя из объема поступлений, а иногда и «доначислений» в бюджет. В соответствии с Законом РФ от 21 марта 1991 г. № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации» «налоговые органы Российской Федерации... - единая система контроля за соблюдением налогового законодательства Российской Федерации, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет платежей при пользовании недрами, установленных законодательством Российской Федерации, а также контроля за соблюдением валютного законодательства Российской Федерации, осуществляемого в пределах компетенции налоговых органов». В связи с этим при реформировании системы налогового контроля необходимо пересмотреть сложившийся по факту статус налоговых органов как фискальных органов, ответственных за сбор налогов. Как следствие такого подхода нужно рассматривать задачу по исключению из практики установления плановых заданий по сбору налогов для ФНС России. Что могло бы стать критерием эффективной контрольной работы налоговых органов, так это количество налогоплательщиков, охваченных выездными проверками, и количество вынесенных по итогам проверок и не отмененных впоследствии в судах решений налоговых органов. Другой проблемой, мешающей, на наш взгляд, процессу повышения эффективности налогового контроля, является законодательное закрепление активного участия налоговых органов в процессе исчисления и уплаты налогов налогоплательщиками. Будучи органом финансового контроля, налоговый орган должен следить за соблюдением налогоплательщиками и налоговыми агентами норм налогового законодательства, не вмешиваясь при этом в процесс исчисления и уплаты налога. Проще говоря, идеальная модель исчисления и уплаты налога состоит в том, что реализуется без какого-либо участия налоговых органов. Налоговые органы только надзирают за правильностью исчисления и уплаты налога, не предпринимая каких-либо активных действий, кроме контрольных. Единственным исключением из этой «идеальной модели» должно стать участие налоговых органов в исчислении и уплате некоторых налогов налогоплательщиками - физическими лицами либо иностранными организациями, не имеющими постоянного представительства в России. Однако, участвуя в процессе исчисления и уплаты, например, налога на имущество физических лиц либо налога на наследование или дарение, налоговый орган выполняет скорее не контрольные функции, а функции, помогающие этим лицам исполнить свои обязанности по уплате налога. Теоретически такую деятельность (назовем ее «налоговое ассистирование») могли бы вести любые другие органы, обладающие соответствующими возможностями, однако вполне закономерно, что помогать физическим лицам в исчислении и уплате налогов поручено именно налоговым органам как специализированным органам в области налогообложения. Очевидно, что в таком случае налоговые органы выступают уже не как органы финансового и налогового контроля: подобная деятельность не имеет никакого отношения к налоговому контролю. Совсем другое дело, когда активное участие налоговых органов становится непременным условием порядка исчисления и уплаты налогов организациями. Например, порядок применения налогового вычета при исчислении акциза на нефтепродукты во многом зависит от деятельности налоговых органов, ставящих отметку на счетах-фактурах, а порядок применения вычетов по НДС при экспорте товаров зависит от того, насколько быстро налоговый орган проверит представленные документы и фактически «разрешит» применять вычет. И в том и в другом случае налоговые органы выступают не как контролирующие органы, а как органы, участвующие в процессе исчисления и уплаты налога. Представляется, что подобное активное участие налоговых органов не только не соответствует их статусу как финансовых контролеров, но и затрудняет процесс проведения мероприятий налогового контроля, отвлекая значительные трудовые ресурсы налоговых органов. В связи с этим полагаем, что в процессе совершенствования процедур налогового контроля следует пересмотреть порядок исчисления и уплаты тех налогов, в котором активное участие налоговых органов является непременным условием расчета налоговой базы по налогам с организаций (акцизы на нефтепродукты, расчет налоговой базы при обосновании нулевой ставки НДС и последующего возмещения налога). Налоговые органы должны только контролировать соблюдение законодательства, но не принимать участие в исчислении и уплате налогов организациями. Названные проблемы могли бы быть решены в рамках реформы налогового контроля, что предполагает внесение изменений в часть первую НК РФ. Вместе с тем отсутствие в программных документах Правительства РФ четкой концепции реформирования налогового контроля не позволяет надеяться, что открытие в настоящее время дискуссии по совершенствованию части первой НК РФ не приведет к необоснованному расширению полномочий государственных органов в этой сфере в ущерб развитию налоговой системы России.

2. Значение  налога на доходы (прибыль) в налоговой системе России. Процессы в экономике России, влияющие на размер поступлений этого налога в бюджет.

Налог на прибыль  предприятий и организаций - налог, взимаемый со всех юридических лиц  независимо от видов собственности  и организационно-правовых форм хозяйствования (не уплачивают налог на прибыль только те юридические лица, которые имеют льготу по налогу в соответствии с действующим законодательством). Он играет важнейшую и очень ответственную роль .  
В налоговой системе РФ налог на прибыль организаций занимает важное место, обеспечивая значительные поступления средств как в федеральный бюджет, так и в бюджеты субъектов РФ. Так, доходной части федерального бюджета РФ налог на прибыль организаций приносит 20 % общей суммы налоговых поступлений, или 18 % всех доходов федерального бюджета. Согласно НК РФ этот налог определен как федеральный, распределяемый в пропорции, установленной законом. Иными словами, с помощью налога на прибыль происходит регулирование доходной базы бюджетов разных уровней финансовой системы РФ. 
Взимание налога на прибыль осуществляется в соответствии с главой 25 НК РФ. 
Сам по себе налог на прибыль является федеральным налогом и регулируется федеральным законодательством, в соответствии с которым ставка налога на прибыль, как уже было сказано ранее, разбивается на две составные части: часть налога предприятия уплачивают в федеральный бюджет и часть - в республиканский бюджет. Причем федеральным законодательством регулируется предельный размер ставки налога, принадлежащей уплате в бюджеты субъектов Российской Федерации. Представительные же органы субъектов Российской Федерации определяют ставку налога, принадлежащую уплате в их бюджеты, самостоятельно. Кроме того, при утверждении бюджетов субъектов Российской Федерации, дополнительно устанавливаются ставки отчислений налога на прибыль в определенной доле в местные бюджеты.

Таким образом, относясь к категории федеральных  налогов, он является доходным источником бюджетов всех уровней, в чем проявляется  его распределительная функция.

Федеральный характер Российского государства, включающего 89 национально-государственных и  административно-территориальных образований, существенные различия в социально-экономическом  развитии субъектов Федерации, экологической  обстановке и т.п., объективно требуют учета этих особенностей в финансово-бюджетном механизме. Расширение самостоятельности и ответственности субъектов РФ в социально-экономических вопросах должно сопровождаться укреплением финансовой базы регионов. Именно по этому часть налоговой массы, аккумулируемой в федеральном бюджете, путем бюджетного регулирования перераспределяется между нижестоящими бюджетами - региональными (субъектов РФ) и местными.