Камеральная налоговая проверка как форма налогового контроля

Внутри отделов  камеральных проверок могут создаваться  специа лизированные сектора штрафных санкций, задачами которых является применение финансовых санкций к  организациям, приостановление операций по счетам налогоплательщиков в банках и т.п. Создание специализированных секторов вызвано достаточно большим  объёмом опе ративной работы и необходимостью безусловного соблюдения установ ленных процессуальных сроков. В случае же создания специализированных секторов все вышеперечисленные процедуры поручаются данным секторам, и часть сотрудников отдела камеральных проверок со средотачивает свои усилия непосредственно на камеральных проверках представленной налогоплательщиками налоговой отчётности.

Следующим этапом является визуальный контроль отчётности. В начале ещё раз проверяется  представление отчётности и визуально  оце нивается правильность её оформления с целью обнаружения тех ошибок, которые не были замечены при приёме отчётности.

Если обнаруживается непредставление какойлибо отчётной фор мы либо грубое нарушение установленных  правил оформления (которые не позволяют  идентифицировать представленные документы  как документы отчётности), налогоплательщику  направляется уведомление (об этом упоминалось  выше) о неисполнении им обязанности  по представлению налоговой отчётности.

ретьим этапом является контроль своевременности  представления отчётности. Своевременность  представления отчётности контролируется одновременно с проверкой полноты  её представления и правильности оформления.

Важным в данной ситуации является то, что если налогоплатель  щик сдавал отчётность лично, то датой  её представления считается дата поступления в налоговый орган (которая проставляется на каждом отчётном документе), если налогоплательщик отправлял её по почте – то дата оправки заказного письма с описью вложения, в случае же пред ставления  отчётности на носителях, допускающих  компьютерную обработку, такой датой  является дата её представления на бумажных носите лях (кроме случаев  представления отчётности на носителях, допускающих компьютерную обработку, прямо установленных законом).

В случае обнаружения  нарушения срока представления  налоговой декларации, составляется проект постановления о привлечении  органи зацииналогоплательщика к налоговой  ответственности в соответствии со ст. 119 НК РФ.

Данная статья предусматривает штраф в размере:

– 5% подлежащей уплате на основе данной декларации суммы  налога за каждый полный или неполный месяц просрочки, но не более 30% указанной  суммы и не менее 100 рублей, если декларация была представлена в течение 180 дней включительно со дня установленного срока её представления (п. 1 ст. 119 НК РФ);

– 30% подлежащей уплате на основе данной декларации суммы  налога плюс 10% указанной суммы за каждый полный или неполный месяц  просрочки начиная со 181го дня, если декларация была представлена в срок, превышающий 180 дней (п. 2 ст. 119 НК РФ).

Не совсем понятна  позиция законодателя в данном вопросе. При более серьёзном правонарушении не предусматривается ограничения  минимальной суммы штрафа, установленного п. 1 ст. 119 НК РФ. Совершенно очевидно, что  штраф, установленный п. 1 ст. 119 НК РФ, не может применяться в ситуации, описанной в п. 2 ст. 119 НК РФ, так  как п. 1 ст. 119 прямо указывает  на то, что он применяется в случае отсутствия признаков правонарушения, предусмотренного п. 2. Следовательно, за непредставление налоговой декларации в течение периода до 180 дней включительно налагается штраф в размере 100 рублей, но если декларация не будет представлена в течение срока, превышающего 180 дней, то наложение штрафа становится невозможным.

Применение мер  налоговой ответственности согласно НК РФ возможно только с учётом степени  вины. Отсюда возникает необходимость  выявления смягчающих либо отягчающих вину обстоятельств. Для этого при  составлении проекта постановления  о привлечении к налоговой  от ветственности необходимо получить объяснения налогоплательщика. Для  исключения возможности возникновения  ситуаций, которые могут быть основанием для обвинений в нарушении  прав налогоплательщика, подобные объяснения должны быть затребованы и получены в письмен ном виде или запротоколированы  с подписанием протокола полномочным  должностным лицом налогоплательщика. В связи с тем, что перечень смягчающих обстоятельств, приведённый  в ст. 112 НК РФ, являет ся открытым, при  изложении обстоятельств совершения правонарушения в проекте постановления  о привлечении к налоговой  ответственности необ ходимо отразить все объяснения налогоплательщика. Квалификация обстоятельств и признание  их смягчающими осуществляется лицом, прини мающим решение, а если дословно следовать п. 4 ст. 112, то только судом.

Единственным  отягчающим вину обстоятельством согласно п. 2,3 ст. 119 НК РФ является повторное  привлечение к налоговой ответствен ности за аналогичное правонарушение (т.е. за правонарушение, преду смотренное той же статьёй (частью, пунктом статьи) НК РФ, по которой осуществляется повторное (и более) привлечение лица к налоговой  ответственности). Правонарушение считается  повторным только в том случае, если за предыдущее правонарушение с  налогоплательщика была взыскана налоговая  санкция, и с момента вступления решения о взыска нии санкции  прошло не более 12 месяцев. Налоговый орган определяет наличие отягчающего вину обстоятельства на основании материалов по данному налогоплательщику, имеющихся у налогового органа. Отражение наличия отягчающего вину обстоятельства в проекте постановления о привлечении к налоговой ответственности обязательно.

При наличии  отягчающих вину обстоятельств, предусмотренная  НК РФ сумма штрафа удваивается, а  в случае наличия хотя бы одного смягчающего вину обстоятельства сумма  штрафа уменьшается не менее чем  в два раза (п. 3, 4 ст. 114 НК РФ).

При совершении одним лицом двух и более налоговых  правонарушений налоговые санкции  взыскиваются за каждое правонарушение отдельно, при этом более строгая  санкция не поглощает менее строгую (п. 5. ст. 114 НК РФ). То есть, в случае несвоевременного представления нескольких налоговых  деклараций штрафные санкции исчисляются  от дельно по каждой из деклараций. Однако это не означает необходимость принятия отдельного постановления о привлечении  к налоговой ответственности  по каждому правонарушению, просто обстоятельства всех правонарушений, а также суммы санкций отдельно по каждому правонарушению указываются  в одном постановлении.

На следующем  этапе камеральной налоговой  проверки проверяет ся правильность произведённого налогоплательщиком арифметического  подсчёта итоговых сумм налогов и  сборов в представленных налоговых  декларациях и обоснованность применения налоговых ставок и льгот.

Если в арифметическом подсчёте находят ошибки, то об этом не позднее трёх рабочих дней сообщается налогоплательщику вместе с требованием  внести в представленную отчётность исправления. Исправления вносятся в срок, установленный налоговым  органом (как правило, этот срок не превышает  пяти дней). Одновременно налоговым  органом может быть выставлено требование об уплате доначисленных сумм налога и пени. Согласно п. 3 ст. 78 НК РФ, налоговый  орган, в случае об наружения излишней уплаты налога и излишне уплаченной суммы, обя зан сообщить об этом налогоплательщику  не позднее одного месяца со дня  обнаружения подобного факта. Таким  образом, налоговый орган обязан извещать налогоплательщика в случае обнаружения арифметиче ских ошибок как при неполной, так и излишней уплаты налогов.

Помимо Налогового Кодекса, возврат или зачёт излишне  уплачен ной (взысканной) суммы федерального налога, сбора, а также пеней регулирует письмо Минфина РФ и МНС РФ от 17 ноября 2000 г. № 030112/07437, ФС609/880, а порядок  учёта процентов, начисленных за не своевременный возврат излишне  уплаченной (взысканной) суммы налога (сбора), а также процентов, начисленных за несвоевременное возмещение сумм налога на добавленную стоимость регулирует приказ МНС РФ и Минфина РФ от 12 сентября 2001 г. №№ БГ310/345, 74н.

Пятым этапом является проверка правомерности применения налоговых ставок и льгот. Проверка правомерности применения льгот  производится отдельно по каждому налогу, исходя из действующего по этому налогу законодательства.

Основания, по которым  могут представляться льготы по отдельным  налогам, а также дополнительные условия для предоставления льгот, в самом общем виде приведены  ниже.

Если организация  относится к льготной категории  налогоплатель щиков по критерию среднесписочной численности работников или по их составу (например, по удельному  весу инвалидов или пенсионеров  в среднесписочной численности), то правомерность применения льготы в каждом отчётном периоде должна подтверждаться соответствующим расчётом среднесписочной численности нарастающим  итогом с начала года.

Зачастую дополнительным условием предоставления льгот является принадлежность организации к определённой отрасли (например, организации сферы  материального производства) или  преимущественное осуществление ими  определённых видов деятельности (исходя из критерия удельного веса выручки  или прибыли организации). Право  на льготу в этом случае также подтверждается отдельным расчётом, который прилагается  к расчёту по налогу на прибыль  в каждом отчётном периоде.

Отнесение организации  к тем или иным отраслям экономики  производится в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической  деятельности ОК 0292001 (ОКВЭД) (КДЕС Ред.1), вве дённый в действие постановлением Госстандарта РФ от 6 ноября 2001 г. № 454ст (до этого регулирование осуществлялось в соответствии с Об щесоюзным  классификатором отраслей народного  хозяйства (ОКОНХ), утверждённых Госкомстатом СССР и Госпланом СССР 1 января 1976 г., и отменённых Постановлением Госстандарта РФ от 6 ноября 2001 г. № 454ст). Отнесение  продукции к льготируемым видам  – в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 00593. Отнесение продукции к товарам  народного потребления – в  соответствии с Методическими рекомендациями по отнесению промышленной и сельскохозяйственной продукции к товарам народного  потребления, утверждёнными Минэкономики РФ и Госкомстатом РФ 27 июля 1993 г. №  МЮ636/14151//1001/246.

Отдельные разъяснения  по порядку применения тех или  иных ус тановленных налоговым законодательством  льгот содержатся в письмах МНС (Госналогслужбы) РФ, а по дополнительным льготам, установленным законодательными органами субъектов РФ, – в письмах соответствующих региональных управлений МНС России (Госналогинспекций по субъектам РФ).

Начиная с этого  этапа должностные лица, проводящие камеральную проверку, могут (а при  наличии какихлибо сомнений в  правомерности применения льготы должны) воспользоваться правом истребования дополнительных сведений и документов, подтверждающих правильность исчисления налогов (ст. 88 НК РФ).

Необходимо отметить, что на данном этапе обязательна  проверка соблюдения всех без исключения условий предоставления льгот, уста новленных налоговым законодательством. Например, при проверке пра вомерности применения льготы по инвестициям, полученным от иностранных инвесторов и использованным на финансирование капитальных вложений производственного назначения (п. 14 ст. 251 НК РФ), необходимо помимо целевого использования средств, проверить  также и срок использования этих средств. Предоставление льготы невозможно, если средства не были использованы в  течение одного календарного года с  момента их получения. Однако следует  отметить, что предоставление льгот  считается неправомерным только в случае несоблюдения условий, которые  прямо установлены налоговым  законодательством. Несоблюдение условий, не установленных налоговым законодательством, но установленных для данного  вида деятельности или данного вида про дукции иными законодательными актами (к примеру, наличие лицензии на осуществление данного вида деятельности, наличие сертификата на данного  вида продукцию и т.д.), строго говоря, не может являться осно ванием для  отказа в предоставлении льготы. Например, прямое указание на то, что освобождение от НДС работ или услуг, подлежащих лицензи рованию, производится только при наличии соответствующих  лицензий, было внесено в Закон  РФ О налоге на добавленную стоимость (который действовал до вступления ч.2 НК РФ) Федеральным законом от 2 января 2000 г. № 36ФЗ. До этого времени  отказ в предоставление льготы по этому основанию был неправомерным.

Последним этапом камеральной налоговой проверки служит проверка правильности исчисления налоговой базы. Но несмотря на то, что  этот этап последний, он является основным и наиболее трудоёмким. Условно это  этап можно подразделить на несколько  подэтапов.

Конкретные формы  и методы проведения камерального анализа  налоговой отчётности определяются каждым налоговым самостоятельно, исходя из имеющихся у него возможностей, но некоторые общие черты всё  же могут быть выделены:

1)    Проверка должна охватывать только те показатели отчётности, которые имеют значение для правильного исчисления подлежащих уп лате в бюджет сумм налогов. Без этого условия обеспечение полного ох вата камеральными проверками всей представляемой отчётности нереально.

2)    Камеральная проверка не может и не должна превращаться в сплошную документальную проверку финансовохозяйственной деятельности организации за отчётный период. В связи с этим следует ограничиваться контролем тех показателей отчётности, которые могут быть сопоставлены с показателями, содержащимися в представленной бухгалтерской отчётности (или требуют для своего подтверждения минимального числа дополнительных документов бухгалтерского учёта).