Камеральная налоговая проверка: цели, сроки, порядок проведения

      Для упорядочения контрольно-проверочной  деятельности налоговых органов, предотвращения многочисленных, безрезультатных проверок, создание партнерских отношений налогоплательщика с налоговыми органами, целесообразной считается реализация следующих предложений:

• во время осуществления контрольной деятельности налоговых органов должны учитываться должностные и структурные принадлежности сотрудника. Сотрудники каждой структуры должны вести контрольно-проверочную деятельность в соответствии с их прямыми обязанностями;
• с целью недопущения сокрытия недостатков в области учета и уплаты налогов в бюджет, необходимо чтобы один и тот же налоговый орган не допускался к проверке деятельности одного налогоплательщика несколько раз подряд;
• с целью упрощения процесса проверки, уменьшению срока проверок и реальности их проведения, необходимо определять нормы требования к проверкам и составлению документа отчета проверки.

      Совершенствование форм и методов налогового контроля должно происходить по направлению увеличения количества совместных проверок (с органами внутренних дел, правоохранительными органами) и проведения повторных проверок предприятий, допустивших сокрытие налогов в крупных размерах.

      С целью обеспечение повышения  собираемости налогов и улучшения взаимодействия налоговых органов с правоохранительными органами необходимо решить следующие задачи:

1. Стимулирование повышения эффективности деятельности налоговых и правоохранительных органов по взиманию налогов, выявлению, пресечению и предупреждению налоговых правонарушений. Решение этой задачи позволит создать необходимые условия для осуществления налоговыми и правоохранительными органами деятельности по мобилизации налогов, выявлению, пресечению и предупреждению налоговых правонарушений, а также сократить недоимку и повысить собираемость по региональным и местным налогам, усилить контроль за осуществлением проверок оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и применения контрольно-кассовой техники, увеличить долю возмещения ущерба от налоговых преступлений.
2. Обеспечение взаимодействия федеральных органов государственной власти с территориальными органами федеральных государственных органов и органами местного самоуправления по вопросам роста поступлений доходов. Решение задачи позволит создать необходимые условия для организации взаимодействия федеральных органов государственной власти, территориальных органов и органов местного самоуправления по вопросам организации налогообложения, а также обеспечить тесное взаимодействие между ними по вопросам собираемости налогов, в том числе при помощи обмена необходимой информацией.
3. Повышение общей налоговой культуры населения и уровня информированности налогоплательщиков. Решение этой задачи позволит повысить уровень информированности налогоплательщиков, а также осуществить мероприятия, направленные на повышение эффективности информационного воздействия налоговых кампаний и акций, наладить систему информирования населения по вопросам собираемости налогов.¹²

      Приоритетным  направлением налогового контроля должен стать контроль за расходами с акцентом на аналитику. Данный аспект необходимо закрепить в регламенте по организации налоговых проверок. Так как для эффективности контрольных мероприятий они должны базироваться на хорошо развитой системе анализа, чтобы не допустить упущений при проверке правильности отражения данных в отчетности. А в случае ошибки, эта система позволит незамедлительно найти причину ее появления. Здесь возникает необходимость в тесном взаимодействии налоговых служб и аудиторских компаний.¹³

      Таким образом, можно сделать вывод  о том, что в первую очередь  необходимо совершенствовать законодательную базу, регулирующую организацию и осуществление налогового контроля юридических лиц. Так эффективность контрольно-проверочной деятельности налоговых органов зависит от правильного и неукоснительного соблюдения положений налогового законодательства со стороны налоговых органов.

      Однако  непосредственно одним из наиболее эффективных средств уменьшения нарушений налогового законодательства является повышение сознательности налогоплательщика. 

2.2 Основные направления совершенствования механизма проведения камеральных налоговых проверок.

     Одной из наиболее важных проблем, связанных с проведением камеральных налоговых проверок, является представление налогоплательщиком в ходе проверки уточненной налоговой декларации. На рассмотрении некоторых нюансов, связанных с данной проблемой, хотелось бы остановиться подробнее и попытаться разобраться в них.

     В статье 88 НК РФ, регламентирующей порядок проведения камеральной налоговой проверки, еще в 2009 году появился новый п. 9.1. В нем был уточнен порядок проведения камеральной налоговой проверки в случае, когда до ее завершения представляется уточненная декларация. Однако данный порядок и по сей день не изложен достаточно четко, что на практике нередко приводит к спорам с налоговыми органами.

     Подача  уточненной декларации  прекращает камеральную проверку поданной ранее декларации, но при условии, что проверка первой еще не закончена. При этом прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета).

     Следует отметить, что статьей 81 НК РФ не установлен особый порядок представления уточненной налоговой декларации. Сроки представления уточненных налоговых деклараций НК РФ так же не установлены, поэтому налоговые органы не вправе отказать в принятии таких деклараций.

     Документами (сведениями), полученными в рамках прекращенной камеральной проверки, налоговые органы вправе пользоваться в дальнейшем, например, при проведении в отношении налогоплательщика мероприятий налогового контроля  или выездной налоговой проверки. Следовательно, при подаче налогоплательщиком уточненной декларации налоговые органы не должны требовать представления документов, которые уже были сданы в рамках первоначальной камеральной проверки.

     На  вопрос, сколько раз налогоплательщик может подавать уточненные декларации в ходе камеральной проверки поданной ранее декларации, НК РФ прямого ответа не дает. При отсутствии ограничения на количество подаваемых «уточненок», целесообразно предположить, что делать это налогоплательщики могут неоднократно, в зависимости от преследуемой цели (включая и затягивание в случае необходимости сроков проводимых налоговиками проверок). Какой-либо ответственности налогоплательщика за такие действия налоговым законодательством не предусмотрено.

     Еще один нюанс, возникающий в данной ситуации: как быть с требованиями о представлении документов и другими мероприятиями налогового контроля по первоначальной проверке, которая должна быть прекращена при подаче уточненной налоговой декларации? Ведь в силу п. 1 статьи 126 НК РФ непредставление запрашиваемых документов в установленные сроки признается налоговым правонарушением, за которое предусмотрена ответственность.

     Дело  в том, что в связи с подачей уточненной декларации проверка ранее сданной декларации прекращается, а значит, отсутствует и обязанность по представлению документов в рамках требования, выставленного по проверке первоначальной декларации. Следовательно, отсутствует объективная возможность для привлечения налогоплательщика к ответственности, так как лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его события.

     Таким образом, при подаче уточненной декларации исполнение требования о представлении  документов по камеральной проверке первичной декларации становится необязательным.

     Тема  камеральной проверки уточненной декларации содержит еще один не урегулированный налоговым законодательством вопрос, который не раз становился предметом разбирательства в арбитраже: подлежит ли отмене решение по результатам камеральной проверки, если до его вынесения после составления акта данной проверки налогоплательщик подал уточненную декларацию?

     При этом момент окончания камеральной проверки и ее документальное оформление НК РФ  не предусмотрены. В п. 2 статьи 88 говорится лишь о трехмесячном сроке, который отводится на проведение камеральной проверки. При этом срок проведения проверки отражается в акте, который составляется лишь при выявлении нарушений.

     Кроме того, в п. 9.1 статьи 88 НК РФ говорится о том, что прекращение камеральной налоговой проверки означает окончание всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета).

     О каких конкретно действиях говорится  в данном случае - не совсем понятно. С одной стороны, в п. 9.1 статьи 88 НК РФ идет речь о прекращении проверочных мероприятий в отношении ранее поданной налоговой декларации в случае представления уточненной декларации. Осуществление таких действий, как составление акта по установленной форме о выявленных налоговых правонарушениях и вынесение соответствующего решения, по сути, не относится к проверочным мероприятиям, поскольку является способом (методом) оформления итогов (результатов) проверки. Более того, происходит это уже по истечении отводимого на проверку трехмесячного срока.

     С другой стороны, уточненная налоговая  декларация является самостоятельным объектом налоговой проверки. Путем подачи уточненной налоговой декларации налогоплательщик фактически изменяет свои налоговые обязательства применительно к тому же налоговому периоду, корректируя данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога.

     Налоговая декларация с момента ее принятия инспекцией становится документом, который свидетельствует о фактах, имеющих юридическое значение, следствием которых является возникновение налоговых правоотношений. Однако налогоплательщик, обнаруживший ошибки в декларации, имеет право внести в нее изменения и дополнения. Представление уточненной декларации, как правило, связано с определенными правовыми последствиями: выявлением в конкретном налоговом периоде неполной или излишней уплаты налога; возникновением права налоговых органов требовать уплаты недоимки и пеней или права налогоплательщика на возврат из бюджета (зачет) излишне уплаченного налога.

     Таким образом, если уточненная налоговая  декларация была представлена в надлежащий налоговый орган по месту учета, но до принятия налоговым органом решения по камеральной проверке первоначальной декларации, то первоначальная декларация утрачивает юридическую силу. Следовательно, можно сделать вывод, что вынесение налоговым органом решения по результатам камеральной проверки ранее поданной декларации при наличии уточненной декларации противоречит п. 9.1 статьи 88 НК РФ, тем самым нарушая права налогоплательщика, а значит, является незаконным.

     В ситуации, когда решение по результатам  камеральной проверки вынесено и налоговым органом уже приняты меры по взысканию денежных сумм (доначисленных налогов, пени, штрафов) с налогоплательщиков, положения п. 9.1 статьи 88 НК РФ не применяются, поскольку меры по взысканию денежных средств не относятся к проверочным мероприятиям. Следовательно, выводы налогоплательщика о недействительности всех принятых налоговым органом до представления уточненной налоговой декларации решений являются ошибочными.

     НК РФ не содержит такого понятия, как повторная камеральная проверка, но справедливости ради стоит отметить, что нет и прямого запрета на ее проведение. Налоговые органы не наделены правом проведения камеральной проверки одной и той же декларации за один и тот же период несколько раз. Тем не менее, налоговики могут проверить один и тот же налоговый (отчетный) период дважды, если по нему будет подана уточненная декларация.

     В связи с этим возникает вопрос: являются ли предметом повторной  камеральной проверки только те данные уточненной декларации, изменение которых повлекло изменение суммы налога к уплате, или же проверка может быть осуществлена в полном объеме, то есть относительно всех данных уточненной декларации? К сожалению, по данному вопросу так и не достигнуто какого-либо соглашения и как в дальнейшем будет складываться судебная практика по обозначенной проблеме, покажет время.

     Из всего вышеизложенного можно сделать вывод, что в первую очередь нужно совершенствовать налоговое законодательство в части камеральных налоговых проверок, путем более точных разъяснений в НК РФ и других нормативно-правовых актах по поводу представления уточненных деклараций в ходе осуществления данных проверок.

     При этом так же целесообразно предложить в рамках совершенствования норм, регламентирующих деятельность налоговых органов и налогоплательщиков, упорядочить процесс проведения камеральных налоговых проверок, в частности, конкретизировав вопросы, которые должны проверяться при проведении таких проверок.

     Говоря о камеральных проверках, следует отметить, что одна из важнейших задач в этом вопросе - совершенствование действующего программного обеспечения процедуры таких проверок и отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок.

      Применяемые налоговыми органами программно-информационные комплексы позволяют проводить не только автоматизированную камеральную проверку и камеральный анализ, но и по их результатам - отбор налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок. Вместе с тем, недостатком действующего программного обеспечения процедур камеральных проверок и камерального анализа является то, что оно предполагает полную автоматизацию только самой процедуры камеральной проверки, а отбор налогоплательщиков для выездных проверок осуществляется преимущественно в запросном режиме, то есть критерии отбора вводятся налоговыми инспекторами самостоятельно. При этом весьма велика роль субъективного фактора.