Доходы,учитываемые и не учитываемые при налогообложении прибыли: современная практика и пути совершенствования

Доходы от сдачи в аренду имущества, закрепленного за государственным  учреждением на праве оперативного управления, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке. При этом размер арендных платежей и порядок их перечисления определяется договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством.

При сдаче в аренду федерального имущества, находящегося на праве хозяйственного ведения, унитарное предприятие обязано учитывать доходы в виде арендной платы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов [3, с. 342].

Оценка доходов при  безвозмездном получении имущества  производится исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ. При этом цена не может быть ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости в отношении амортизируемого имущества и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу, работам, услугам.

Информация о ценах должна быть подтверждена получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование  имущество, учитывает в доходах  доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества, о чем сказано в письме Министерства Финансов (Минфина) РФ от 6 марта 2008 г. № 03-11-05/54. Применение пункта 8 статьи 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Установленный принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью [7].

Доходы в  виде суммовой разницы, возникающей  у налогоплательщика, признаются внереализационными доходами, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Если цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась не оплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. При предварительной оплате суммовые разницы не возникают, на что обращено внимание сотрудниками Минфина Российской Федерации в письмах от 2 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/210, от 4 мая 2011 г. № 03-03-06/2/76.

Доходы в  виде сумм списанной кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям в целях налогообложения прибыли, признаются внереализационными доходами.

Кредиторская  задолженность, по которой истек  срок исковой давности, учитывается  в составе внереализационных  доходов на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководства организации, на что обращено внимание в письме Минфина Российской Федерации от 27 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/894.

Доход в виде кредиторской задолженности, по которой  истек срок исковой давности, согласно пункту 4 статьи 271 НК РФ учитывается в составе внереализационных доходов в последний день отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

Налогоплательщик имеет  право самостоятельно классифицировать в своей учётной политике полученный доход как доход от реализации или внереализационный в зависимости от осуществляемых им видов деятельности.

По общему правилу  доходом признается экономическая  выгода в денежной или натуральной  форме. Но не всякая экономическая выгода будет признана доходом организации, а только та, которую можно оценить и определить по правилам гл. 25 НК РФ (ст. 41 НК РФ).

Итак, экономическая выгода признается доходом организации, если одновременно соблюдаются три условия:

1) она подлежит получению  деньгами или иным имуществом;

2) ее размер можно оценить;

3) она может быть  определена по правилам гл. 25 НК  РФ.

Однако приведенное  определение дохода, скорее, характеризует  так называемый чистый доход, или прибыль организации.

Для целей обложения  налогом на прибыль под доходами понимаются общие поступления организации (в денежной и натуральной формах) без учета расходов, которые организация понесла.

Причем доходы в иностранной  валюте (например, в долларах США) или  доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются  вместе с доходами в рублях. Для этого указанные доходы нужно пересчитать в рубли в соответствии с методом признания доходов, закрепленным в учетной политике организации.

Из общего правила  о том, что к доходам для  целей налога на прибыль относятся все подлежащие получению поступления организации без учета расходов, есть одно исключение. Касается оно сумм налогов, которые организация обязана предъявить своим покупателям при продаже товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав). Указанные суммы не учитываются в составе доходов организации.

Величина дохода может  быть определена на основании любых  документов, так или иначе подтверждающих его получение. К таким документам относятся:

- первичные учетные  документы;

- документы налогового  учета;

- любые иные документы.

Доход от реализации - это  выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Причем к доходам от реализации относится выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.

В сумме выручки организация  должна учитывать все поступления, которые так или иначе связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права.

При этом не имеет значения, кто произвел оплату за проданную  вами продукцию (работы, услуги). Например, это может сделать третье лицо, у которого перед вашим покупателем был долг.

Также, указанные поступления учитываются в сумме выручки независимо от формы, в которой они получены: в денежной или натуральной. При этом суммы НДС, предъявленные вами покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав, в составе выручки не учитываются.

Таким образом, в данном пункте была рассмотрена характеристика учитываемых при налогообложении доходов от реализации и внереализационных доходов.

 

4 АНАЛИЗ ДОХОДОВ, НЕ УЧИТЫВАЕМЫХ ПРИ

ОПРЕДЕЛЕНИИ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

Помимо доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, существуют доходы, не учитываемые при налогообложении. Их перечень предусмотрен ст. 251 НК РФ.

В частности, к доходам, которые не учитываются при налогообложении, относятся:

1)доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Залог, в соответствии со ст. 1 закона Российской Федерации от 29.05.1992 № 2872-1 «О залоге», - это способ обеспечения обязательства, при котором кредитор-залогодержатель приобретает право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами за изъятиями, предусмотренными законом. Аналогичное определение залога содержит ст. 334 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) [7].

Задатком согласно ст. 380 ГК РФ признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения [6].

В Письме Минфина России от 12.03.2010 № 03-03-06/1/131 также сказано, что платеж, установленный предварительным договором купли-продажи и полученный в качестве обеспечения обязательства, не учитывается в доходах для целей налогообложения прибыли на основании пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ [4, с. 29].

2) При расчёте налога на прибыль также, согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ, не учитываются доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)).

Особенности определения  налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), установлены ст. 277 НК РФ.

3) Доходы в виде сумм НДС, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с гл. 21 НК РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов (пп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ) не учитываются при расчёте изучаемого налога.

4) Доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками.

Данное правило  распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными российским законодательством или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, а также на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества (пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

5) Доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

6) Доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в соответствии с безвозмездной помощью (содействием) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации» (пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Специалисты Минфина  России в Письме от 19.03.2010 № 03-05-05-04/05 обратили внимание налогоплательщиков на то, что положения пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ при получении средств в виде технической помощи (содействия) распространяются только на непосредственных получателей технической помощи (содействия), имеющих удостоверение, подтверждающее принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи, от донора технической помощи, указанного в удостоверении [1].

7) Доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В Письме Минфина России от 10.01.2008 № 03-03-06/1/1 обращено внимание на то, что средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, следует рассматривать как безвозмездно полученные. Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина России от 06.03.2009 № 03-03-06/1/112, от 03.04.2009 № 03-03-06/4/28.

8) Доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе (пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ).

9) Доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (пп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ). Исключение составляют резервы, расходы на создание которых, согласно ст. 300 НК РФ, ранее уменьшали налоговую базу. Статья 300 НК РФ определяет расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность;