Бухгалтерский и налоговый учет арендных операций

Если же предоставление имущества  в аренду не является предметом деятельности организации, поступления, связанные  с предоставлением за плату во временное пользование (временное  владение и пользование) активов  организации, признаются операционными  доходами. Операционные доходы в соответствии с пунктом 11 ПБУ 9 / 99 подлежат зачислению на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Суммы причитающиеся арендной платы в данном случае накапливаются по кредиту счета 91 субсчета 1 «Прочие доходы». Расходы, связанные с арендными сделками, отражаются по дебиту счета 91 субсчета 2 «Прочие расходы». Ежемесячно путем сопоставления дебетового оборота по счету 91 – 2 и кредитового оборота по счету 91 – 1 определяется сальдо, которое отражается на счете 91 субсчета 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» и показывает конечный финансовый результат – прибыль или убыток.

Договором аренды может быть предусмотрено  предварительное внесение арендной платы в счет будущих периодов. Если предоставление за плату во временное  пользование своих активов по договору аренды является предметом  деятельности организации, то поступление  арендной платы в счет будущих  периодов рассматривается как обычный  авансовый платеж и отражается в  учете на отдельном субсчете счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Если же предоставление имущества  в аренду не явля6ется предметом  деятельности организации, то суммы  арендной платы, поступившие в счет будущих периодов, отражаются в учете  арендодателя на счете 98 «Доходы будущих  периодов» субсчет «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

В пункте 15 ПБУ 9 / 99 доходы от предоставления имущества в аренду признаются в  бухгалтерском учете исходя из допущения  временной определенности фактов хозяйственной  деятельности при соблюдении трех условий:

1)   арендодатель имеет право на получение арендной платы, вытекающее из договора аренды;

2)   сумма арендной платы может быть определена;

3)   имеется уверенность в том, что в результате начисления арендной платы произойдет увеличение экономических выгод арендодателя.

Если не выполняется хотя бы одно из этих условий, арендодатель принимает к учету не доходы, а кредиторскую задолженность.

 

1.2 Учет затрат по содержанию  переданного в аренду имущества

 

В соответствии с законодательством  в общем случае стороны договора имеют возможность самостоятельно определить порядок проведения всех видов ремонта в договоре аренды.

Если в договоре аренды не установлен порядок проведения ремонта переданного  в аренду имущества, то эта обязанность  возлагается на арендодателя. В свою очередь арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, проводить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено  законом или договором аренды.

Существуют два возможных варианта проведения ремонта в соответствии с условиями договора аренды.

Рассмотрим вариант, когда обязанность  проведения ремонта за свой счет возложена  на арендодателя.

В соответствии с законом либо с  договором аренды арендодатель может  производить ремонт как собственными силами, так и силами стороннего подрядчика.

У арендодателя стоимость проведенного ремонта сданных в аренду основных средств может быть учтена как  расходы, связанные с извлечением  доходов, на счете 91 «Прочие доходы и расходы» или на счете 20 «Основное  производство» в зависимости  от того, какое значение имеет аренда в производственной деятельности организации.

В учетной политике арендодателя может  быть предусмотрено создание резерва  расходов на ремонт основных средств.

В этом случае в себестоимость продукции  включаются ежемесячные отчисления на образование резерва. В учете  делается такая проводка:

Дебет 20 «Основное производство»  Кредит 96 «Резерв предстоящих расходов», субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств».

Фактические затраты на проведение ремонта осуществляется за счет начисленной  суммы резерва.

Иногда обязанность по проведению ремонта арендованного имущества  за счет возлагается на арендодателя, но фактически ремонт выполняется на арендодателя, но фактически ремонт выполняется  арендатором. Чаще всего арендатор  выполняет ремонт в счет причитающейся  с него по договору арендной платы 1.

В этом случае операции, связанные  с проведением ремонта, отражаются в учете предприятия – арендодателя следующим образом:

Дебет 20 (26) «Основное производство»  Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендатором» - отражена стоимость  выполненного арендатором ремонта;

Дебет 19 2Налог на добавленную стоимость  по приобретенным ценностям» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендатором» - учтен НДС по выполненному ремонту;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчет  с арендатором» Кредит 90 (91) «Продажи» - стоимость выполненного ремонта  засчитана в счет арендной платы.

Теперь рассмотрим второй вариант, когда в соответствии с договором  аренды обязанность проведения ремонта  за свой счет возложена на арендатора.

Если ремонт проводится арендатором  за свой счет, в бухгалтерском учете  арендодателя затраты по ремонту  основных средств не отражаются.

Если арендодатель по каким – либо причинам, не связанным с неисполнением арендатором своих обязанностей по договору аренды, несет расходы, связанные с проведением ремонта переданного в аренду имущества, то все понесенные им расходы либо возмещаются ему арендатором, либо погашаются за счет собственных средств.

Если арендатор возмещает арендодателю все понесенные им расходы на проведение ремонта переданного в аренду имущества, то имеет место факт оказания арендодателем арендатору дополнительных возмездных услуг по ремонту арендованного  имущества. Соответственно, в бухгалтерском  учете арендодателя оказание данных услуг должно отражаться так же, как и оказание любых других услуг сторонним организациям.

В случае, когда необходимость в  проведении ремонта возникла у арендодателя в связи с неисполнением арендатором  своих обязанностей по договору аренды, то речь должна идти о возмещении арендатором  убытков, причиненных им арендодателю.

Если организация сдает в  аренду имущество, специально предназначенное  для сдачи в аренду и учитываемое  на счете 03 «Доходные вложения в  материальные ценности», затраты на проведение ремонта учитываются  в порядке, аналогичном порядку  учета затрат по содержанию объектов основных фондов.

Поскольку по общему правилу имущество, переданное в аренду, остается на балансе  у арендодателя, амортизационные  отчисления по указанному имуществу  им и начисляются.

Если для арендодателя предоставления имущества в аренду является предметом  деятельности организации, то суммы  начисленной амортизации по объекту  аренды признаются расходами по обычным  видам деятельности и отражаются арендодателем на счетах затрат на производство:

Дебет 20 «Основное производство»  Кредит 02 «Амортизация основных средств».

Если арендодатель учитывает доходы от сдачи имущества в аренду в  составе операционных доходов (п. 7 ПБУ 9 / 99), то суммы начисленной амортизации  по объектам, переданным в аренду, отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и  расходы» в составе расходов, связанных  с получением дохода от сдачи имущества  в аренду.

Начисление амортизации по объектам основных средств, переданных в аренду, в этом случае отражается такой проводкой:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 02 «Амортизация основных средств».

Начисление амортизации по объектам имущества, приобретенного с целью  получения дохода от сдачи его  в аренду, отражается на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно.

Законом или договором аренды (или  дополнительным соглашением к договору аренды) может быть предусмотрен выкуп  арендованного имущества арендатором.

В договоре аренды или в законе может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность  арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии  внесения арендатором всей обусловленной  договором выкупной цены 1.

К отношениям, связанным с выкупом  арендованного имущества, применяются  правила купли – продажи. Поэтому  если в самом договоре аренды (или  дополнительном к нему соглашении) не установлен особый момент перехода права собственности на объект аренды от арендодателя к арендатору, то момент перехода права собственности следует  считать дату подписания сторонами  соответствующего передаточного документа. В такой ситуации операции по выбытию  объекта аренды отражаются арендодателем  на счете 90 «Продажи» на дату подписания сторонами соответствующего передаточного  документа. В договоре аренды может  быть предусмотрено, что право собственности  на объект аренды переходит к арендатору только после внесения выкупной стоимости  арендованного имущества. В такой  ситуации операции по выбытию объекта  аренды отражаются арендодателем на счетах реализации только после полного  внесения арендатором всей выкупной стоимости.

Выкуп сданного в аренду имущества  государственных и муниципальных  предприятий является одним из способов приватизации. Поэтому порядок выкупа и выкупной цены таких объектов аренды устанавливают в соответствии с  законодательством и нормативными актами, регулирующими приватизацию.

При отражении операций по выкупу арендованного имущества на счетах бухгалтерского учета также необходимо учитывать, что если

объектом аренды является недвижимое имущество, то переход права собственности  на это имущество от арендодателя к арендатору подлежит государственной  регистрации. Поэтому операции по выбытию  недвижимого имущества отражаются в учете арендодателя на дату государственной  регистрации перехода права собственности.

Операции по реализации объекта  аренды арендатору отражаются в учете  арендодателя в общеустановленном  порядке на счете 90 «Продажи». Исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, операции по реализации объекта аренды должны отражаться на счете 90 «Продажи»  в учете арендодателя на дату перехода права собственности от арендодателя к арендатору. В пункте 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности В Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34 н.

В заключение отметим, что законом  могут быть установлены случаи запрещения выкупа арендованного имущества.

 

1.3 Учет санкций, предъявляемых  арендатору

 

Если арендатор принял имущество, но нарушил условия его использования (обращения) и хранения по договору, арендодатель вправе предъявить претензии  за нарушение договорных обязательств. При этом он вправе требовать от арендатора оплаты стоимости имущества  и уплаты процентов за причиненный  вред (ущерб).

Если убытки, вызванные неправомерным  пользованием денежными средствами кредиторами, превышают сумму процентов, он вправе требовать от должника возмещения убытков в части, превышающей  эту сумму.

В пункте 8 ПБУ 9 / 99 установлено, что  штрафы, пени, неустойки за нарушение  условий договоров учитываются  в составе внереализационных доходов. Эти доходы принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

В бухгалтерскому учете организации санкции за нарушение условий договоров учитываются по Дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.

Для целей налогообложения доходы, полученные в виде штрафов, пеней  и (или) иных санкций за нарушение  договорных обязательств, а также  сумм возмещения убытков или ущерба, также подлежат включению в состав внереализационных доходов.

В бухгалтерскому учете арендодателя отражение операций по признанию и предъявлению штрафных санкций отражается следующим образом:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91 – 1 «Прочие  доходы» - предъявлена претензия  арендатору;

Дебет 91 – 2 «Прочие доходы» Кредиты 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчета «Расчеты по неоплаченному НДС» - учтен НДС  с суммы выставленной арендатору претензии;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - получены денежные средства по претензии.

 

1.4 Учет затрат, связанных  с улучшением переданного в  аренду имущества

Улучшения переданного в аренду имущества бывают неотделимыми и  отделимыми. Отделимые улучшения  арендованного имущества являются собственностью арендатора, если иное не установлено договором аренды.

Производственные арендатором  отделимые улучшения, передаваемые на баланс арендодателя, могут либо относиться последним на увеличение балансовой стоимости данного имущества, либо учитываться как новый отдельный  объект основных средств.

Передача отделимых улучшений  на баланс арендодателя может производиться  как по окончании срока аренды, так и непосредственно после  окончания работ по производству этих улучшений. Порядок передачи этих улучшений определяется соглашением  сторон.

Стороны могут выбирать различные  варианты возмещения стоимости производственных улучшений, путем перечисления арендатору стоимости произведенных им улучшений, зачета стоимости улучшений в  счет арендной платы и т. д.

Если произведенные арендатором  улучшения относятся на увеличение балансовой стоимости переданного  в аренду имущества или принимаются  арендодателем на баланс в качестве отдельного объекта основных средств, то в учете арендодателя это отражается следующим образом:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - приняты к учету в составе капитальных вложений произведенные арендатором улучшения арендованного имущества;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» - перечислены денежные средства в возмещение стоимости произведенных  улучшений;

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» - списана на увеличение балансовой стоимости переданного в аренду имущества стоимость улучшений (произведенные арендатором улучшения принимаются на учет в качестве отдельного нового объекта основных средств).

Если арендатор производит улучшения  арендованного имущества в счет причитающейся с него арендной платы  в соответствии с условиями договора аренды, арендодатель ведет учет операций в следующем порядке: