Бухгалтерский и налоговый учет: пути сближения

"ГроссМедиа", 2010

"РОСБУХ", 2010

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ: ПУТИ СБЛИЖЕНИЯ

Под редакцией О.Н.Берг

Глава 1. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ И ЦЕЛЕСООБРАЗНОСТЬ

НАЛОГОВОГО УЧЕТА И СООТНОШЕНИЕ ЕГО С БУХГАЛТЕРСКИМ УЧЕТОМ

В России официально налоговый учет появился с принятием гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, вступившей в силу с 2002 г. Причем фактический налоговый учет вовсе не ограничен целями налогообложения прибыли. В учете налога на добавленную стоимость уже давно существуют свои первичные налоговые документы - счета-фактуры и свои налоговые регистры - книги покупок и книги продаж. В гл. 21 "НДС" НК РФ применяется термин "учетная политика в целях налогообложения". Этот же термин используется в гл. 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ при выборе налогоплательщиком метода определения налоговой базы.

Таким образом, в гл. 25 НК РФ налоговый учет лишь получил юридическое закрепление, и с ее принятием появилось официальное требование создания налоговой учетной системы на предприятии. С 1 января 2003 г. вступила в силу гл. 26.2 НК РФ ("Упрощенная система налогообложения"), введенная Законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ, где в ст. 346.24 также закреплено требование ведения налогового учета. Таким образом, с 2003 г. понятие налогового учета официально вышло за пределы налога на прибыль организаций.

На данный момент существуют два понимания "налогового учета" - в широком и узком смысле. Налоговый учет в узком смысле - это учет для исчисления налогооблагаемой прибыли в целях гл. 25 НК РФ (а также налоговой базы для субъектов, применяющих упрощенную систему налогообложения в соответствии с гл. 26.2 НК РФ). При этом нормативное понятие налогового учета определено в ст. 313 НК РФ и последующих статьях.

Налоговый учет в широком смысле - это учет в целях исчисления всех видов налогов. При этом нормативного определения он не имеет, но требования его ведения содержатся в законодательстве в косвенных нормах.

Отметим, что сегодня сохранился только один налог, который остается полностью "бухгалтерским". Это налог на имущество, база по которому определяется на основе бухгалтерских данных, исходя из балансовой стоимости основных средств (ст. 374 НК РФ). В правилах расчета других налогов таких прямых ссылок нет, но тем не менее встречаются отдельные моменты, связанные с использованием бухгалтерских правил учета в целях расчета налогов. Таким образом, сохраняется необходимость ведения бухгалтерского учета не в целях составления финансовой отчетности, а в налоговых целях.

Подчеркнем, что реформа в направлении устранения зависимости расчета налогов от бухгалтерских правил формирования финансовой информации ограничилась налогом на прибыль. А в ряде случаев Налоговый кодекс напрямую ссылается на правила ведения бухгалтерского учета. Например, ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ устанавливает критерии для возможности применения упрощенной системы налогообложения, среди которых пп. 16 п. 3 установлен предел остаточной стоимости амортизируемого имущества в размере 100 млн руб. В первоначальной редакции этого подпункта использовался налоговый термин "амортизируемое имущество". Это понятие налогового учета определено в ст. 256 гл. 25 НК РФ. Однако законодатель решил обязать налогоплательщиков рассчитывать этот показатель не путем установления соответствующего требования в НК РФ, а косвенным путем - через бухгалтерский учет. Для этого Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ изложен в новой редакции, где вместо амортизируемого имущества для определения критерия используется "остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете".

Для этих же целей в ст. 4 Закона "О бухгалтерском учете" был добавлен п. 3, где в последнем абзаце установлено требование ведения учета основных средств и нематериальных активов даже для тех организаций, которые от ведения остального бухгалтерского учета освобождены. Тем самым механизм реализации налогового требования был искусственно усложнен. Он стал менее внятным и прозрачным, так как вместо прямой нормы появилась многоступенчатая схема, в которую внедрена в качестве посредника смежная сфера законодательства. В результате налоговое законодательство в этом вопросе потеряло свою самодостаточность.

Подобные факты отражают системный недостаток нормативного регулирования, из-за чего потенциальные положительные эффекты от формализации налогового учета пока не могут реализоваться. Налоговый учет вводится бессистемно, непоследовательно и однобоко.

Далее отметим, что в ст. 313 НК РФ дано официальное определение налогового учета: это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом. В этом определении уже содержится указание на то, для чего налоговый учет нужен. Однако этого законодателям показалось недостаточно, и они решили специально определить цель налогового учета. Согласно абз. 4 ст. 313 НК РФ налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения. Если вдуматься в смысл этой фразы, то цель налогового учета - это информация о порядке этого же самого учета, т.е. в Налоговом кодексе официально закреплено, что налоговый учет является самоцелью.

К сожалению, другие нормы гл. 25 НК РФ не опровергают, а только лишь подтверждают то, что налоговый учет действительно является самоцелью. Налоговый учет, не успев до конца оформиться, сразу же приобрел гипертрофированные размеры.

Вся гл. 25 НК РФ построена так, что ее нормы подробнейшим образом определяют структуру хозяйственных операций. Без какой-либо видимой целесообразности правила налогового учета во многом повторяют правила бухгалтерского учета с некоторыми изменениями и модификациями. В налоговых нормах широко используется бухгалтерская терминология, но зачастую бухгалтерским понятиям даются иные определения. В гл. 25 НК РФ дается классификация доходов и расходов, приведены подробнейшие перечни расходов при условии, что сами перечни открытые.

Особо следует отметить, что в абз. 5 ст. 313 НК РФ запрещается налоговым и иным органам устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Однако у налоговых органов есть простой способ обойти данный запрет с помощью налоговой декларации.

Нынешняя форма налоговой декларации, утвержденная Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н, составлена так, что вполне может претендовать на то, чтобы называться обязательной системой регистров налогового учета. Сам процесс заполнения данной декларации большей частью можно назвать самым настоящим налоговым учетом. Декларация для основной категории налогоплательщиков (без учета листов для специальных целей) содержит более 400 показателей. И все это ради одного-единственного показателя - налога на прибыль организаций.

Таким образом, получается, что современный российский налоговый учет деформирован сразу в двух направлениях. С одной стороны, он слишком узок, а с другой - излишне широк. Слишком узок он с точки зрения сферы распространения, поскольку юридически он охватывает лишь налог на прибыль организаций и единый налог по упрощенной системе налогообложения. Было бы разумно распространить его действие на налогообложение в целом с четко прописанными целями. При этом слишком широк налоговый учет с точки зрения своей структуры, он содержит в себе огромное количество требований.

Утвердив гл. 25 НК РФ вместе с налоговым учетом, российский законодатель явно сделал выбор в пользу нормативного обособления налогового учета от бухгалтерского. В свою очередь, обособление имеет две стороны - позитивную и негативную. Негативная сторона связана с увеличением издержек на ведение налогового учета, составление и представление налоговой отчетности. Позитивная сторона связана с освобождением бухгалтерского учета от службы налоговым целям. К сожалению, на сегодняшний день негативная сторона, безусловно, преобладает.

При этом на практике никакого обособления налогового учета от бухгалтерского пока не состоялось. У налогоплательщика действительно появилась новая обязанность создать дополнительную учетную систему в целях налогообложения. Но это приводит только к росту издержек организаций и не сопровождается освобождением самого бухгалтерского учета от фискальных функций, не способствует повышению качества налогового администрирования.

Доля издержек на ведение различных учетов в российских компаниях заметно выше, чем в аналогичных западных, что свидетельствует об их неадекватности и избыточности нормативных требований в отношении учетов. Многочисленные споры налогоплательщиков с налоговыми органами и доля вопросов учета в загрузке арбитражных судов свидетельствуют о том, что правила налогового учета недостаточно проработаны.

Во всем мире развитие систем регулирования бухгалтерского учета идет в сторону его полного обособления от каких бы то ни было налоговых вопросов. Этот процесс благоприятно сказывается и на качестве бухгалтерской отчетности, и на эффективности налогообложения. Бухгалтерский учет освобождается от факторов, способствующих искажению отчетных показателей. В свою очередь, налоговый учет освобождается от многочисленных бухгалтерских элементов, не связанных напрямую с налогообложением и потому лишних. При этом организации самостоятельно решают проблему методологического совмещения учетных систем на уровне обработки первичной информации, что значительно повышает эффективность методик трансформации по сравнению с методиками, нормативно закрепленными государством. При таком подходе вопросы сближения налогового и бухгалтерского учета выводятся в плоскость содержания требований, то есть там, где это допустимо, требования налогообложения воспроизводят порядок формирования показателей финансовой отчетности.

Решение проблемы находится прежде всего в построении системы регулирования. Российскому законодателю необходимо сначала определиться с тем, как будет строиться система бухгалтерского учета. Если бухгалтерский учет будет направлен на создание качественной финансовой отчетности, то требования к нему необходимо строить на основе МСФО совершенно независимо от налогов. В этом случае налоговые правила также необходимо сделать полностью самостоятельными и формализовать их непосредственно в НК РФ. При этом частные требования необходимо протестировать на предмет возможностей одинаковых решений с задачами бухгалтерского учета, и если эти решения не идут во вред налогообложению, то допустить применение соответствующих правил в НК РФ.

Если же российский законодатель решит, что стимулировать конкурентный рынок капитала не обязательно, то тогда бухгалтерский учет может использоваться для расчета налогов, для государственной статистики, для налогового и имущественного контроля и для решения иных подобных административных задач. В этом случае вообще вряд ли следует разделять налоговый и бухгалтерский учет.

Глава 2. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА - ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ

В ЦЕЛЯХ СБЛИЖЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Перед началом нового года каждая организация сталкивается с проблемой составления или корректировки основополагающего документа по ведению учета - учетной политики. Самой важной проблемой при этом является максимальное сближение между бухгалтерским и налоговым учетом. Совмещение бухгалтерского и налогового учета возможно только в случае, если налоговый учет ведется методом начисления. Ведь при кассовом методе учета это невозможно, поскольку в этом случае не совпадают требования бухгалтерского и налогового учета в отношении момента отражения хозяйственных операций.

Учетная политика является одним из основных документов, устанавливающих правила ведения в организации бухгалтерского и налогового учета.

Выбор и реализация рациональной, экономически обоснованной учетной политики позволяют оказывать влияние на эффективность использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, ускорить оборачиваемость элементов капитала, получить дополнительные внутренние источники финансирования капитальных вложений и оборотных активов, улучшить дивидендную политику, привлечь внешние ресурсы для расширения деятельности.

Ценность учетной политики признается и судебными органами. Так, Высший Арбитражный Суд РФ подтвердил, что если какой-либо способ расчета налога не утвержден в налоговом законодательстве, то может быть применена методика, разработанная самим налогоплательщиком и прописанная в его учетной политике (Постановление Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. N 6845/07, Определение ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. N 658/09, а также Постановления ФАС Московского округа от 14 декабря 2009 г. N КА-А40/13446-09, ФАС Центрального округа от 29 июля 2008 г. N А68-АП-910/18-05-7643/06-326/18). Конечно, при условии, что эта методика не противоречит нормам законодательства. Поводом для такого вывода высшей судебной инстанции послужил спор организации с налоговой инспекцией, касающийся расчета суммы НДС, предъявленной к возмещению по экспортным операциям.

Организация сдала произведенную продукцию на склад готовой продукции и отгрузила ее на экспорт в самом начале месяца. В то же время в соответствии с принятой учетной политикой для целей бухгалтерского учета она учла в себестоимости этой продукции затраты на электрическую и тепловую энергию за весь месяц. Входной НДС по этим материальным ресурсам был заявлен к возмещению в полной сумме. А поскольку даты выписки счетов-фактур на материальные ресурсы относятся к периоду после отгрузки продукции на экспорт (счета-фактуры оформлены на последнее число месяца), то налоговая инспекция сочла, что у организации не было реальной возможности приобретенные в течение месяца энергоресурсы использовать при производстве экспортной продукции (что, в общем-то, соответствует действительности). И в возмещении входного НДС отказала.

Однако ВАС РФ решил, что такой способ исчисления налогового вычета обусловлен особенностями производственного процесса и особенностями бухгалтерского учета, прописанными в учетной политике, он соответствует законодательству о бухучете и не противоречит налоговому законодательству. В результате решение было вынесено в пользу налогоплательщика.

Рассмотренное решение суда лишний раз доказывает, что все вопросы определения доходов и расходов, их признания, оценки, распределения, учета, неясно или неоднозначно прописанные в Налоговом кодексе либо не прописанные вообще, должны становиться вопросами учетной политики. И если они будут согласованы с другими нормами действующего законодательства, то учетная политика поможет выиграть спор с налоговым органом.

Формирование учетной политики каждой организации должно исходить из требований ее постоянства, соответствия современной национальной нормативной базе, своевременного извещения внешних пользователей учетной информации об изменениях учетной политики.

Приказ руководителя организации об учетной политике является обязательным для исполнения всеми структурными подразделениями организации.

Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н было утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008). Оно пришло на смену ПБУ 1/98 и действует с 1 января 2009 г. ПБУ 1/2008, с одной стороны, сохранило преемственность с ПБУ 1/98 и не привнесло в жизнь российских организаций каких-либо кардинальных изменений в части формирования и раскрытия учетной политики. С другой стороны, ПБУ 1/2008 содержит ряд новых положений, которых не было раньше.

Начнем с того, что данное ПБУ расширило круг лиц, имеющих право формировать учетную политику. Теперь это может быть не только главный бухгалтер, но и другое лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета в организации (п. 4 ПБУ 1/2008).

Согласно установленному ПБУ 1/2008 порядку компания может утверждать в учетной политике все формы первичных учетных документов, а не только те, по которым нет типовой формы.

При формировании учетной политики можно учитывать правила МСФО. В частности, организация может исходить из международных стандартов финансовой отчетности, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008).

В ПБУ 1/2008 подробно изложен порядок корректировки бухгалтерской отчетности при внесении изменений в учетную политику. Если последствия изменений могут быть оценены, то корректируется входящий остаток по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

На сегодняшний день изменение учетной политики может производиться не только с начала отчетного года, если это обусловлено причиной такого изменения.

Примечательно, что тем же Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н было утверждено и еще одно Положение - ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений". Этим ПБУ было введено понятие "изменение оценочных значений" (п. 2), под которым понимается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. ПБУ 21/2008 позволяет пересматривать такие показатели, как резервы по сомнительным долгам и срок использования основных средств (п. 3 ПБУ 21/2008). Подобные исправления при этом нужно оговорить в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

2.1. Формирование учетной политики

Согласно п. 2 ПБУ 1/2008 учетная политика представляет собой принятую организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Следует обратить внимание на то, что появились "иные соответствующие способы и приемы".

Итак, главное назначение учетной политики - документально подтвердить способы ведения бухгалтерского учета, которые применяет фирма. Ведь в нормативных документах по бухгалтерскому учету нередко установлены различные методы учета активов и обязательств. Из нескольких методов учета, предусмотренных законодательством, организация имеет право выбрать один и закрепить его в учетной политике. Если по каким-либо хозяйственным операциям законодательством не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики фирма самостоятельно разрабатывает и утверждает соответствующий способ.

Формирование учетной политики следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит организации выбрать оптимальный вариант учета, эффективный как с точки зрения бухгалтерского учета, так и с точки зрения режима налогообложения.

С одной стороны, учетная политика является документом для внутрифирменного использования, практическим руководством для всех сотрудников бухгалтерии. В то же время часть учетной политики представляется в налоговые органы в составе пояснительной записки при сдаче годовой бухгалтерской отчетности.

Всех пользователей учетной политики можно разделить на внешних и внутренних.

Учетная политика в широком смысле как совокупность внутренних документов организации, касающихся ведения бухгалтерского учета, используется:

- учетной (бухгалтерской) службой организации - в целях обеспечения типовых процедур ведения учета, стандартизации учетных процессов, обеспечения достоверности отчетности за счет совершенствования технологии ее производства и как элемент контрольной среды;

- контрольными подразделениями организации (ревизорам, внутренними аудиторами) - в целях осуществления контроля учетных процессов и их субъектов - работников учетной службы, подтверждения показателей отчетности и как элемент контрольной среды;

- методологами организации - как инструмент соблюдения организацией норм бухгалтерского учета;

- менеджментом компании - в целях обеспечения соответствия деятельности стандартам качества, стандартизации учетных процессов, принятия корректных управленческих решений, т.е. в целях повышения эффективности управленческой деятельности компании.

Внешние пользователи используют приказ по учетной политике в следующих целях:

- аудиторы - в целях подтверждения достоверности отчетности;

- прочие пользователи отчетности - в целях понимания отчетности, оценки отдельных ее показателей (через раскрытие учетной политики).

Таким образом, учетная политика имеет очень важное значение как для самой организации, так и для внешних пользователей (государства в лице налоговых органов). Четко и грамотно составленная учетная политика считается показателем высокой бухгалтерской квалификации.

Учетная политика ежегодно составляется главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета в организации, и утверждается руководителем организации.

ПБУ 1/2008, так же как и прежнее ПБУ 1/98, распространяется:

в части формирования учетной политики - на организации независимо от организационно-правовых форм;

в части раскрытия учетной политики - на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом ее утверждения руководителем организации. Они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места нахождения.

Вновь созданная организация оформляет учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (с даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц). Учетная политика, принятая вновь созданной организацией, считается со дня ее регистрации.

Условиями, позволяющими реализовать требования и правила бухгалтерского учета в составе приказа руководителя об учетной политике, являются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета для ведения бухгалтерского учета;

- формы первичных учетных документов для оформления фактов хозяйственной деятельности;

- формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации.

К условиям, способствующим применению способов оценки и методик учета имущества, обязательств организации и хозяйственных операций, относятся:

- правила документооборота;

- технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями.

Выбранные способы оценки и методики учета движения имущества, обязательств организации и хозяйственных операций представляются в приказе об учетной политике исходя из того набора способов и методов, которые допускаются законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы учета, при формировании учетной политики организация сама разрабатывает соответствующий способ исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету.

К способам оценки и методикам бухгалтерского учета относятся порядок признания в учете активов и обязательств организации, способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, методики учета движения имущества и обязательств.

Совокупность условий, позволяющих реализовать требования и правила бухгалтерского учета, и условий, способствующих применению способов оценки и методик учета имущества, обязательств организации и хозяйственных операций, составляет организационно-технический аспект учетной политики.

Выбранные способы оценки и методики учета движения имущества, обязательств организации и хозяйственных операций образуют методический аспект учетной политики.

Рассмотрим содержание условий, совокупность которых составляет организационно-технический аспект учетной политики организации.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета, разрабатывается организацией в зависимости от следующих условий:

- совокупности счетов синтетического учета, содержащихся в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, представляющих схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете;

- групп хозяйственных операций, характерных для организации в зависимости от отраслевых особенностей, организационно-правовой формы, видов деятельности и др.

Рабочий план счетов должен содержать полный перечень синтетических счетов (счетов первого порядка), субсчетов (счетов второго порядка) и аналитических счетов. Для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином России вводить в рабочий план счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Номенклатура субсчетов (счетов второго порядка), предусмотренных в Плане счетов, формируется в составе рабочего плана счетов исходя из потребностей управления, включая экономический анализ хозяйственной деятельности, контроль, требования бухгалтерской отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, вводить дополнительные субсчета.

Совокупность счетов аналитического учета в составе рабочего плана счетов устанавливается самой организацией, исходя из нормативных актов по бухгалтерскому учету и внутренних потребностей организации.

Формы первичных учетных документов для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы, разрабатываются организацией самостоятельно в соответствии с требованиями ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Они должны обладать юридической силой и содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа, отражающее финансово-экономическое содержание хозяйственной операции. Документ может не иметь кода формы, если он разработан в самой организации и представлен в учетной политике. Однако наличие кода обязательно в том случае, если документ обрабатывается автоматизированным способом;

- дату составления документа, которая дает возможность определить конкретную дату совершения оформленной операции, что необходимо для реализации в бухгалтерском учете требований полноты, непрерывности, приоритета содержания над юридической формой. Датой составления документа является дата его подписания, утверждения, а для акта - дата совершения события;

- наименование организации, от имени которой составлен документ. Оно позволяет установить принадлежность первичного учетного документа к той или иной организации;

- содержание хозяйственной операции, которое должно точно соответствовать наименованию оформляемого документа;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях;

- наименования должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц. В соответствии с приказами руководителя организации право подписи документов по движению объектов бухгалтерского учета закрепляется за конкретными должностными лицами. Закрепление необходимо для контроля за правомерностью совершения хозяйственных операций. В связи с этим в документах должны быть расшифровки подписей таких лиц. Когда должностное лицо, имеющее право подписи на первичном документе, отсутствует, его может подписывать лицо, являющееся исполняющим обязанности, или заместитель этого должностного лица. В этом случае обязательным является указание фактической должности лица, подписавшего документ, и его фамилии.

Отсутствие в первичном учетном документе реквизитов, определенных законодательством о бухгалтерском учете, считается нарушением правил бухгалтерского учета. Все формы первичных учетных документов, не являющихся типовыми, унифицированными, описываются в учетной политике организации (назначение, порядок составления, подписания) и прикладываются к ней.

Формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности закрепляются в учетной политике и необходимы для внутренних пользователей (менеджеров разного уровня) в целях принятия управленческих решений, контроля за хозяйственной деятельностью как организации в целом, так и ее структурных (производственных, хозяйственных и управленческих) подразделений. В связи со спецификой деятельности организаций, разными информационными потребностями пользователей учетной информации отсутствуют методики ее составления, единые формы отчетности.

Содержание форм внутренней бухгалтерской отчетности определяется особенностями деятельности организации: формой собственности; масштабом организации; организационной структурой управления; отраслевыми характеристиками деятельности; технологическими особенностями производственного процесса; спецификой снабженческой и сбытовой деятельности и др.

Виды форм внутренней бухгалтерской отчетности и их содержание устанавливаются организацией самостоятельно исходя из общих требований их формирования:

- адресности, представляющей ориентацию содержания форм и периодичность их составления на конкретные пользователи;

- оперативности, т.е. составления за короткий временной период (смену, рабочий день, неделю, пятидневку и др.);

- соблюдения соотношения превышения выгод от использования учетной информации над затратами по составлению отчетности.

В приказе руководителя об учетной политике утверждаются состав и формы внутренней бухгалтерской отчетности, периодичность и сроки ее представления, ответственные за ее составление, потенциальные пользователи отчетности.

Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. Периодическое проведение инвентаризации объектов бухгалтерского учета обеспечивает достоверность учетной совокупности. Основная цель инвентаризации - выявление фактического наличия и состояния имущества и обязательств организации, сопоставление их с данными бухгалтерского учета, а при выявлении расхождений - приведение последних в соответствие с фактическими величинами.

В учетной политике организации приводится порядок проведения инвентаризации:

- количество инвентаризаций в отчетном году;

- даты проведения инвентаризаций;

- перечень имущества и обязательств, наличие, состояние и оценка которых проверяются при каждой инвентаризации;

- порядок урегулирования выявленных расхождений и др.

Кроме этого, в учетной политике фиксируется порядок обязательных инвентаризаций в соответствии с законодательством:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже и других подобных случаях;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года);

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации и в других случаях.

Результаты инвентаризаций по приказу руководителя об учетной политике должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности того месяца и года, в котором была закончена инвентаризация.

Правила документооборота устанавливаются для упорядочения работы по созданию, контролю и использованию в бухгалтерской деятельности первичных учетных документов, своевременности формирования данных бухгалтерской отчетности. Для этого формируется график документооборота как составной элемент учетной политики организации, который входит в нее и утверждается руководителем. Он представляется в виде схемы и включает перечень работ по составлению, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением организации и всеми исполнителями соответствующих работ с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения.

График документооборота формируется в соответствии с требованиями, содержащимися в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Приказом Министерства финансов СССР от 29 июля 1983 г. N 105, и должен устанавливать рациональный документооборот, т.е. предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в подразделении, способствовать улучшению всей учетной работы и усилению контрольных функций бухгалтерского учета.

Работники организации должны составлять и представлять документы, относящиеся к сфере их деятельности, по графику документооборота. Для этого каждому исполнителю вручается выписка из графика. В выписке перечисляются документы, относящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их оформления и подразделения организации, в которые представляются указанные документы.

Контроль за соблюдением графика исполнителями работ ведет главный бухгалтер организации, а ответственность за своевременное и доброкачественное создание документов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.

Общими требованиями к документообороту являются:

1) составление первичного документа в момент совершения хозяйственной операции в соответствии с требованиями его оформления;

2) передача документов в бухгалтерию для контроля за своевременностью и полнотой сдачи для учетной обработки;

3) проверка бухгалтерией принятых первичных документов:

- по форме в соответствии с требованиями полноты и правильности оформления, заполнения обязательных реквизитов;

- по существу в соответствии с требованиями законности хозяйственных операций, логической увязки отдельных показателей документов, правильности арифметических подсчетов;

4) обработка документов в бухгалтерии:

- таксировка (расценка);

- группировка документов, однородных по экономическому содержанию;

- контировка, представляющая собой указание в первичном учетном документе корреспонденции счетов по операциям, вытекающим из содержания документа;

5) сдача первичных учетных документов в архив после составления на их основании учетных регистров.

Технология обработки учетной информации в составе организационно-технологического аспекта учетной политики представляет совокупность средств обработки учетной информации. Состав такого оборудования определяет уровень и степень охвата выполняемых учетных процессов средствами автоматизации, качественную совокупность применяемых программных продуктов, используемые формы бухгалтерского учета.

Выбор программных продуктов для применения в учетном процессе должен основываться на следующих их возможностях:

- формирования регистров бухгалтерского учета типовых и произвольных форм и воспроизводства их в печатном и визуальном виде;

- составления, обработки и контроля первичных учетных документов типовых форм и форм, утвержденных в учетной политике организации;

- накапливания итогов и производства расчетов (процентов, сумм амортизации, курсовых разниц и др.) для формирования необходимой учетной информации;

- использования данных, полученных и обобщенных в предшествующих отчетных периодах и др.

Отмеченные условия функционирования бухгалтерской службы являются основанием для организации учетной работы на предприятии: выбора структуры бухгалтерского подразделения, выделения участков учетной работы, подчиненности специалистов и др.

Порядок контроля за хозяйственными операциями, определяемый в учетной политике, включает содержательную проверку, которая ведется по существу хозяйственных операций, оформленных первичными учетными документами и отраженных впоследствии в регистрах бухгалтерского учета, с позиций законности, экономической целесообразности, соответствия принципам, требованиям и правилам бухгалтерского учета. Последующий контроль ведется в соответствии с установленными учетной политикой правилами с назначением ответственных за контрольные действия и выделением центров (точек) контроля за всеми стадиями технологического процесса обработки учетной информации.

Методический аспект учетной политики определяет способы оценки объектов бухгалтерского учета, порядок их учета для формирования финансовых результатов деятельности и оценки финансового состояния организации. Определяя учетную политику, организация должна раскрыть способы оценки и ведения учета, являющиеся существенными. Существенность признается исходя из условия, что пользователем бухгалтерской отчетности без знания о них невозможно достоверно оценить результаты работы организации, составить представление об имущественном и финансовом состоянии, движении денежных средств. Эти способы должны быть раскрыты в пояснительной записке, входящей в состав годовой бухгалтерской отчетности организации.

Способами оценки имущества и обязательств организации в бухгалтерском учете и отчетности исходя из вариантов, разрешенных в нормативных документах, являются следующие.

1. При оценке незавершенных капитальных вложений следует использовать фактические затраты для застройщика (инвестора).

2. Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг при изменении рыночной котировки ценных бумаг могут учитывать их по рыночным ценам, производя переоценку вложений в ценные бумаги.

Организации, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг и имеющие вложения в акции, котирующиеся на фондовой бирже, котировки которых регулярно публикуются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года, представляют их по рыночной стоимости, если она ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету.

3. Основные средства принимаются к учету по фактическим затратам, образующим первоначальную стоимость. Не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) организация имеет право переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

В бухгалтерском балансе они отражаются по остаточной стоимости (первоначальной или восстановительной стоимости за минусом начисленной амортизации за весь период использования объекта). Амортизация основных средств может начисляться:

- линейным способом;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

4. Нематериальные активы принимаются к учету по фактическим затратам, образующим их первоначальную стоимость. В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости (первоначальная стоимость за вычетом суммы начисленной амортизации в течение установленного срока их полезного использования). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Способами начисления амортизации являются:

- линейный способ, исходя из норм, начисленных организацией на основе срока их полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация равномерно списывается на финансовые результаты как прочие расходы.

5. Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе по фактической производственной себестоимости, по нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям затрат, по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

В единичном производстве незавершенное производство оценивается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

6. Материально-производственные запасы принимаются к учету по фактической себестоимости. В торговых организациях товары, приобретенные для продажи, оцениваются по цене приобретения (в организациях оптовой торговли), по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) (в организациях розничной торговли).

При отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы ценностей;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способом ФИФО).

Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии.

7. Расходы будущих периодов списываются в течение периода, к которому они относятся, равномерно, пропорционально объему продукции и другими способами.

8. Уставный (складочный) капитал отражается в бухгалтерском балансе в соответствии с учредительными документами.

9. Резервы создаются организацией в соответствии с законодательством РФ (резервный фонд для покрытия убытков акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью, погашения облигаций и выкупа собственных акций), положениями нормативных актов на основе результатов инвентаризации дебиторской задолженности (резерв по сомнительным долгам) в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода (резервы на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год и др.). Они отражаются в бухгалтерском балансе в виде остатков, переходящих на следующий год.

10. Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых правильными. По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода процентов.

При формировании учетной политики предполагается, что:

активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).

Основными принципами учетной политики считаются полнота, своевременность, непротиворечивость, рациональность, последовательность, сопоставимость, осмотрительность, приоритет содержания перед формой, имущественная обособленность организации.

Требование своевременности призвано обеспечить своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности. Порядок исполнения данного требования отражен в ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" (утв. Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н) и ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (утв. Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н).

Осмотрительность предполагает большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, и недопущение создания скрытых резервов.

Принцип приоритета содержания над формой означает, что факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. Иначе говоря, для бухгалтерских целей важно не название конкретного договора, а экономическая суть тех операций, которые в соответствии с ним осуществляются.

Согласно принципу непротиворечивости учетной политики данные аналитического учета должны быть тождественны оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца.

Требование рациональности учетной политики предполагает рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и размера коммерческой организации. Например, в холдинге рациональность невключения в сводную отчетность показателей дочерних обществ должна быть подтверждена независимым аудитором.

По общему правилу в учетной политике отражаются лишь те вопросы, в отношении которых в законодательстве содержится несколько возможных вариантов решения. В отношении таких вопросов правоприменитель имеет право выбрать один из таких вариантов. Если же тот или иной вопрос решается в законодательстве однозначно, он не требует отражения в учетной политике организации. Например, нормы Федерального закона "О бухгалтерском учете" обязательны для всех организаций при осуществлении бухгалтерского учета, поэтому в учетной политике не надо указывать, что она осуществляется в соответствии с требованиями данного Федерального закона. Это ясно и без дополнительных пояснений.

ПБУ 1/2008 разрешает организациям обращаться к МСФО при формировании учетной политики, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета.

Вопросам применения учетной политики посвящены МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" и МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки".

МСФО (IAS) 1 подчеркивает значимость для пользователей информации о том, какие принципы оценки применялись при подготовке финансовой отчетности. Если в рамках этой процедуры используется более одного принципа оценки - например, когда определенные классы активов учитываются по первоначальной и переоцененной стоимости - то следует указать категории активов, к которым применяется каждый из названных принципов. МСФО (IAS) 1 подразумевает необходимость подробного анализа при определении степени детальности сведений, касающихся основных положений учетной политики. В частности, решение о раскрытии данной информации не должно основываться только на размере рассматриваемых сумм. Стандарт отмечает, что сведения о порядке учета некоторых операций могут оказаться важными в связи с характером деятельности компании, даже если суммы по таким операциям за текущий и предыдущий периоды несущественны.

Стандарт также требует раскрывать положения учетной политики в отношении всех существенных операций, по которым МСФО не содержат специфических требований, и которые самостоятельно разрабатываются компанией в соответствии с МСФО (IAS) 8. В данном случае указанный стандарт финансовой отчетности предусматривает иерархию принципов, которыми следует руководствоваться при выборе учетной политики. Основное требование стандарта заключается в необходимости применения профессионального суждения при выборе и применении учетной политики, которая обеспечила бы представление уместной и достоверной информации для пользователей при принятии экономических решений. В конечном итоге отчетность должна отвечать нескольким фундаментальным критериям. Она:

- достоверно представляет финансовое положение компании, результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движения денежных средств;

- отражает экономическое содержание операций, прочих событий и условий, а не только правовую форму;

- нейтральна, т.е. не нацелена на определенный результат;

- подготовлена на основе принципа осмотрительности;

- является полной во всех существенных аспектах.

Полезный источник. При применении такого суждения руководству компании необходимо рассмотреть следующие источники информации:

- требования и руководства стандартов и интерпретаций, рассматривающие аналогичные и сходные вопросы;

- соответствующие понятия, критерии признания и принципы оценки активов, обязательств, доходов и расходов, представленные в Концепции.

Применяя суждение, руководство компании также может рассмотреть положения документов, выпущенных в недавнем времени другими органами, которые используют сходную концепцию для разработки стандартов финансовой отчетности, прочую литературу по бухгалтерскому учету и отраслевую практику, если это не противоречит п. п. (а) и (б), представленным выше.

Нормы МСФО (IAS) 1 предписывают представителям коммерческих организаций учитывать при принятии решения о раскрытии тех или иных положений учетной политики следующее требование: будет ли такая информация содействовать пониманию пользователями того, каким образом факты хозяйственной деятельности отражены в представленных в отчетности результатах о финансово-хозяйственной деятельности и в финансовом положении компании. Раскрытие положений учетной политики особенно полезно в тех ситуациях, когда стандарты и интерпретации предоставляют возможность выбора. Например, признает ли участник совместной деятельности свою долю в совместно контролируемой компании с использованием метода пропорциональной консолидации или по методу долевого участия.

Информация о порядке учета некоторых операций может оказаться важной в связи с характером деятельности компании, даже если суммы по таким операциям несущественны.

Тяжелый характер. Каждая компания должна рассматривать характер своей деятельности и учетную политику, которая, как ожидают пользователи финансовой отчетности, должна быть раскрыта для подобных фирм. Например:

- если компания имеет существенное зарубежное подразделение или операции в иностранной валюте, то она должна раскрыть учетную политику в отношении признания доходов и расходов от изменения валютных курсов;

- при приобретении предприятий необходимо раскрыть положения учетной политики в отношении оценки гудвилла и доли меньшинства.

Процесс принятия учетной политики требует применения различных суждений. При этом последние могут оказать существенное влияние на суммы, признанные в финансовой отчетности, и МСФО (IAS) 1 требует их раскрытия в основных положениях учетной политики или в других разделах примечаний. Например, необходимо применять суждение:

- при выяснении того, являются ли финансовые активы инвестициями, удерживаемыми до погашения;

- при определении момента, когда практически все существенные риски и вознаграждения, связанные с владением финансовыми активами и арендуемыми активами, передаются другой компании;

- при выявлении того, являются ли определенные операции по продаже товаров по своему содержанию соглашениями о финансировании, в связи с чем они не ведут к получению выручки;

- в том случае, когда необходимо установить, является ли то или иное предприятие компанией специального назначения.

Международный стандарт также требует раскрытия в финансовой отчетности информации об изменениях в учетной политике. Здесь МСФО (IAS) 8 разграничивает изменения, сделанные в соответствии с первым применением стандарта, или интерпретации и изменения в учетной политике, сделанные по собственной инициативе, а также определяет различные требования к раскрытию информации для каждого случая. Если стандарт или интерпретация выпущены, но еще не вступили в силу и не были применены, то необходимо отметить возможность их вероятного влияния на результат.

Несмотря на то что основные вопросы учетной политики рассматриваются в двух стандартах, при ее составлении и применении компания должна принимать во внимание все международные стандарты финансовой отчетности. В то же время необходимо помнить, что при применении учетной политики всегда будут присутствовать суждения, которые должны быть соответствующим образом раскрыты в примечаниях к финансовой отчетности по МСФО.

2.2. Раскрытие учетной политики

Установленный ПБУ 1/2008 порядок раскрытия учетной политики изменений почти не претерпел.

В п. 18 ПБУ 1/2008 перечислены те способы ведения бухгалтерского учета, которые организация должна утвердить в учетной политике. Это способы:

- амортизации основных средств;

- амортизации нематериальных и иных активов;

- оценки материально-производственных запасов;

- оценки товаров;

- оценки незавершенного производства и готовой продукции;

- признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг;

- другие существенные способы.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых пользователи бухгалтерской отчетности не имеют возможности достоверно оценить финансовое положение организации (п. 17 ПБУ 1/2008). Помимо способов, указанных в п. 18 ПБУ 1/2008, организация вправе предусмотреть в учетной политике и другие аспекты бухгалтерского учета.

Закрепленные в учетной политике существенные способы ведения бухгалтерского учета раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный год (п. 24 ПБУ 1/2008). Промежуточная бухгалтерская отчетность (то есть отчетность за I квартал, полугодие или 9 месяцев) может не содержать информации об учетной политике, если в нее не вносились изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год.

В ПБУ 1/2008 появился новый п. 21, которого не было в ПБУ 1/98. В нем определена информация, которую организация должна раскрывать в случае изменения учетной политики. В состав данной информации входят:

- причина изменения учетной политики;

- содержание изменения учетной политики;

- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

- сумма соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.

2.3. Изменение учетной политики

Нормы, регулирующие порядок изменения учетной политики, содержатся в разд. III ПБУ 1/2008 (ранее они находились в разд. IV ПБУ 1/98). Ранее п. 21 ПБУ 1/98 было установлено, что, когда изменения учетной политики не обусловлены изменениями законодательной или нормативной базы, последствия изменений должны быть рассчитаны и отражены в отчетности минимум за два года.

В п. 15 ПБУ 1/2008 минимальный период, за который производится указанный расчет, исключается, но вводится понятие "ретроспективное отражение" (последствий изменения учетной политики), то есть отражение пересчитанных показателей за максимально возможный период времени. При этом устанавливается только одно ограничение по продолжительности периода: "за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью".

Иначе говоря, предлагается производить перерасчеты до тех пор, пока имеются необходимые данные. На практике это означает, что максимальная продолжительность указанного периода ограничивается пятью годами (ст. 17 Закона о бухгалтерском учете).

При этом следует иметь в виду, что весьма вероятна ситуация, когда организация (при изменении учетной политики) переходит на использование нового способа или метода бухгалтерского учета, разрешенного к применению один-два года назад. В этих условиях ретроспективное отражение за пределами периода, прошедшего с начала установления способа или метода, теряет смысл. Но у заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности (не осведомленных о сроках введения новых способов и методов) может сформироваться неверное представление об эффективности работы бухгалтерской службы или менеджмента организации в целом.

В ПБУ 1/2008 имеется, правда, оговорка, согласно которой при ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (аналогичная норма содержалась и в п. 21 ПБУ 1/98). Однако такая оговорка не совсем то, так как одни и те же факты хозяйственной деятельности могут отражаться в учете и отчетности различными способами.

Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

В данном случае фактически речь идет о корреспондирующих счетах бухгалтерского учета, что косвенно можно считать указанием на возможность оформления соответствующих бухгалтерских проводок и в системном учете.

Внесение корректировок только в отчетность (но не в регистры бухгалтерского учета) не соответствует основным принципам бухгалтерского учета - баланса и двойной записи, а также допущению непрерывности деятельности: уже к следующему отчетному периоду выясняется, что для изменения отчетных показателей нет достаточных оснований (соответствующих проводок в текущем учете).

Наряду с термином "ретроспективное отражение" ПБУ 1/2008 введен термин "перспективное отражение". Данное новшество нормативной новацией не является, так как представляет собой несколько переформулированную норму ПБУ 1/98.

К сожалению, ПБУ 1/2008 не только не устанавливает исчерпывающего перечня случаев, когда перерасчет отчетных показателей (в связи с внесением изменений в учетную политику) необходим или возможен, но и не определяет принципов, по которым должны отбираться такие показатели.

Пример. Выбор способа амортизации основных средств, несомненно, влияет на финансовые показатели деятельности организации. В то же время применение новых способов в бухгалтерском учете возможно только в отношении вновь приобретенных или созданных объектов (в отличие от налогового учета, где с 2009 г. разрешено неоднократно менять метод начисления амортизации в течение срока полезного использования, правда, только по отношению ко всему амортизируемому имуществу). Получается, что проведение и отражение корректировки в данном случае будут носить исключительно искусственный характер и фактически исказят отчетные данные.

ПБУ 1/2008 уточнен и перечень информации, которую организация должна раскрывать при внесении упомянутых изменений. В частности, организации обязаны раскрывать не только причину изменения учетной политики, но также содержание изменения и порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности. При этом предполагается, что порядок отражения последствий не является универсальным, а будет разрабатываться каждой организацией самостоятельно.

Кроме того, установлена обязательность раскрытия сумм корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, то и по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию, а также суммы соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно (а не за два года, как это было ранее).

Таким образом, состав и объем информации, подлежащей раскрытию, предлагается существенно расширить, что может обусловить возникновение предпосылок для ошибок и неточностей, а также снизить привлекательность применения иных (отличных от используемых у налогоплательщика) способов и методов организации и ведения бухгалтерского учета.

ПБУ 1/2008 урегулирован порядок отражения последствий изменения учетной политики в тех случаях, когда изменения связаны с первым применением нормативного правового акта или его изменением. Во-первых, такие факты подлежат обособленному раскрытию. Во-вторых, в соответствии с п. 23 ПБУ 1/2008 организация обязана раскрывать факты неприменения нормативных актов, которые еще не вступили в силу.

2.4. Понятие оценочного значения и его изменение

В проекте ПБУ 1/2008 содержалось положение, которое расширяло сферу его действия на правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об изменениях оценочных значений. Таким образом, изначально предполагалось, что данное ПБУ будет распространяться на все организации не только в части формирования учетной политики, но и в части раскрытия информации об изменениях оценочных значений в бухгалтерской отчетности.

Однако в дальнейшем вопрос об изменениях оценочных значений стал предметом самостоятельного ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений". Это абсолютная новация для российского нормативного правового регулирования. Очевидно, причиной появления данного ПБУ стало дальнейшее приближение норм отечественных стандартов бухгалтерского учета к международным, где, как известно, оценочные значения имеют весьма широкий диапазон применения и используются наряду с показателями, подтверждаемыми первичной бухгалтерской документацией.

В соответствии с п. 3 ПБУ 21/2008 оценочными значениями являются величины резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка процесса потребления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

Что касается создаваемых оценочных резервов, то в настоящее время порядок их формирования и использования документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета урегулирован достаточно жестко: практически все резервы создаются с начала года (посредством увеличения размера резерва и суммы прочих расходов), а в конце отчетного года остаток неиспользованного резерва присоединяется к прочим доходам и в конечном счете к балансовой прибыли. Таким образом, изменение оценочных значений возможно только в течение текущего года - с нового (следующего за отчетным) соответствующий резерв не корректируется, а фактически создается заново.

Нормами ПБУ 21/2008 не установлен порядок отражения в отчетности изменений оценочных значений в течение года. Напротив, согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения в общем случае подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно). То есть предполагается, что те или иные оценочные значения формируются на ряд предстоящих периодов и по окончании каждого из них корректируются (при наличии соответствующих условий и обстоятельств).

В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства переходящие остатки могут иметь место только по ограниченному кругу резервов (на оплату отпусков, выплату вознаграждения за выслугу лет, ремонт основных средств и т.п.). Однако эти резервы не являются оценочными и непосредственно на финансовые показатели деятельности организации не влияют (фактически речь идет не о размере расходов, а о распределении их по периодам списания).

В отношении оценки процесса потребления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов необходимо заметить, что под ним следует понимать изменение использования амортизируемого имущества для собственной деятельности или для сдачи в аренду. Однако подобная смена сферы использования имущества подпадает под нормы, регулирующие изменение учетной политики (изменение объема или вида деятельности).

Пунктом 5 ПБУ 21/2008 регулируется изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации. Такое изменение подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерском балансе за период, в котором произошло изменение.

Вместе с тем неясно, какие конкретные хозяйственные ситуации имеются в виду. По отношению к размеру уставного капитала использование оценочных значений вряд ли возможно. Это связано с тем, что российским гражданским (и бухгалтерским) законодательством принята юридическая концепция поддержания капитала (в отличие от производственной или финансовой - по МСФО). Отсюда следует, что, во-первых, процедура изменения размера уставного капитала предельно жестко регламентирована, а во-вторых, изменение капитализации организации никак на оценке уставного капитала отразиться не может. Кроме того, процедура изменения (как увеличения, так и уменьшения) уставного капитала ограничена по времени (как правило, одним годом), что практически исключает возможность изменения оценочных значений за рамками периода, на который утверждается учетная политика организации.

Добавочный капитал может меняться в результате переоценки основных средств и нематериальных активов, а также при получении эмиссионного дохода. В обоих случаях предполагаемые величины изменения добавочного капитала (а также сроки для отражения изменений в отчетности) известны заранее, а значит, и здесь говорить об изменении оценочных значений не приходится.

При изменении размера резервного капитала речь может идти только об изменении структуры собственного капитала организации, но не об изменении его размера.

На размер нераспределенной прибыли может влиять практически любой производственный или экономический фактор. Однако проведение оценки влияния, например, изменения структуры себестоимости в конкретном календарном месяце на величину нераспределенной прибыли отчетного года представляется достаточно сложным. Поэтому такие оценочные значения можно расценивать как весьма условные.

Отметим, что перед налоговым учетом стоит основная задача - исчисление налога на прибыль. При этом учетная политика для целей налогообложения формируется исходя из требований НК РФ, в соответствии с которыми данные налогового учета должны отражать:

- порядок формирования суммы доходов и расходов;

- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

- сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

- сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

В связи с этим перед организацией не возникает необходимости расчета прибыли в привычном для бухгалтера понимании, а именно как часть дохода, отражающего финансовый результат деятельности организации, которым могут распоряжаться собственники. Величина такой прибыли формируется только в бухгалтерском учете.

Прибыль в целях налогообложения - это величина, которая служит базой для расчета налога на прибыль. Соответственно, в налоговом учете отражаются не все хозяйственные операции и не все расходы, а только учитываемые в целях налогообложения и в пределах установленной суммы.

Основным организационным отличием двух форм учета является то, что систематизированная в бухгалтерских регистрах информация отражается на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, а сгруппированная в налоговых регистрах - в расчете налоговой базы без распределения по счетам бухгалтерского учета.

При этом необходимо учитывать, что, несмотря на то что в гл. 25 НК РФ установлены свои правила расчета доходов и расходов, общим с бухгалтерским учетом является следующее:

- доходы и расходы определяются на основе тех же первичных документов, оформляющих проводимые организацией хозяйственные операции;

- факты хозяйственной деятельности отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактического поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

При этом формы регистров, применяемых в целях расчета налога на прибыль, и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются организацией самостоятельно и устанавливаются в приложениях к учетной политике организации для целей налогообложения.

На практике часто применяется подход, когда в бухгалтерские регистры вводятся дополнительные реквизиты и графы, необходимые для ведения налогового учета. В указанные дополнительные графы в случаях, когда правила формирования данных в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, переносятся суммы, полученные в бухгалтерском учете. Также целесообразно выделять отдельно и показывать в разных графах прямые и косвенные расходы.

Для сближения налогового и бухгалтерского учетов организации следует предпринять все меры для того, чтобы доходы и расходы в обоих учетах были отражены одинаково - в одной сумме и на одну дату. Таким образом, бухгалтерские регистры, содержащие данные для налогового учета, следует привести к той форме, которая позволит отражать в них первичные документы одновременно для бухгалтерского и налогового учета.

Поскольку показатели в целях налогообложения могут отличаться по сумме и дате признания от сумм в бухгалтерском учете, то возникает задача по сближению порядка отражения отдельных видов доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Такими мерами являются:

- заключение договоров с контрагентами (покупателями, поставщиками, кредитными организациями и т.д.) на соответствующих условиях;

- выбор соответствующих методов бухгалтерского и налогового учета и принятие соответствующих положений учетной и налоговой политики.

Соответствующие, т.е. приводящие к единообразному учету доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Следует отметить, что нормативные акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, предусматривают варианты учета тех или иных объектов. Необходимо воспользоваться предоставленным правом и выбрать те из них, которые максимально приближают порядок их отражения в бухгалтерском учете к требованиям налогового законодательства. Подчеркнем, что речь идет о способах учета, вариантность которых предусмотрена нормативными документами. Таким образом, нормы бухгалтерского учета и в определенной мере налогового законодательства допускают вариантность в отношении хозяйственных операций. Поэтому для совмещения бухгалтерского и налогового учета надо выбрать и закрепить в учетной политике такой вариант, при котором конкретный доход или расход отражается в обоих учетах одинаково.

На практике все доходы, полученные организацией, учитываются при расчете налога на прибыль, кроме тех, которые поименованы в ст. 251 НК РФ. Доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также от реализации основных средств, иного имущества при исчислении налога на прибыль могут быть приняты по данным бухгалтерского учета. Поскольку эти доходы отражены на двух счетах (90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы"), то в целях налогообложения следует сформировать регистр налогового учета доходов от реализации, в который будут перенесены данные этих счетов. При этом не будут учитываться доходы, полученные при осуществлении деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД).

Суммы доходов в целях налогообложения должны быть представлены в регистре без сумм НДС и сгруппированы в разрезе тех видов доходов, которые предусмотрены в декларации по налогу на прибыль.

В налоговом учете отдельно поименованы внереализационные доходы, к ним относятся доходы от деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией. В бухгалтерском учете им соответствуют прочие доходы, не являющиеся доходами от обычных видов деятельности.

Большинство внереализационных доходов в налоговом учете может быть принято по данным бухгалтерского учета. Рассмотрим те виды внереализационных доходов, которые имеют особенности при налогообложении или требуют специальных пояснений по порядку их определения. Например, в налоговом учете доходы от передачи имущества в аренду отражаются в составе внереализационных доходов в том случае, если такие доходы не определяются организацией как доходы от реализации. То же самое относится к доходам от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной собственности и приравненных к ним средств индивидуализации, в частности, таким как доходы от предоставления прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности.

В бухгалтерском учете указанные доходы отражаются в качестве прочих доходов в случаях, когда предоставление активов во временное пользование за плату не является предметом деятельности организации. Следовательно, доходы от сдачи имущества и имущественных прав во временное пользование в налоговом и бухгалтерском учете могут быть отнесены к одному виду доходов в одних и тех же случаях.

Но ни в налоговом законодательстве, ни в нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет, не указаны критерии, обязывающие организации отражать эти доходы тем или иным образом. Такое решение должно быть принято организацией самостоятельно и закреплено в приказах об учетной политике в целях бухгалтерского и налогового учета.

При этом, если организация осуществляет операции по передаче имущества в аренду (субаренду) на постоянной (систематической) основе, доходы от таких операций учитываются как доходы от реализации, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы учитываются в составе внереализационных доходов.

В целях совмещения налогового и бухгалтерского учета этот же критерий целесообразно использовать и в бухгалтерском учете. Поэтому, если организация предполагает осуществить более одной сделки (заключить два и более договора) по сдаче имущества в аренду в течение налогового периода, в приказе по учетной политике в целях налогообложения можно отразить следующее: "Доходы от сдачи имущества в аренду учитываются как доходы от реализации". В соответствующий приказ по бухгалтерскому учету вносится запись: "Доходы от сдачи имущества в аренду учитываются как доходы от обычных видов деятельности".

Если организация предоставляет в пользование права на результаты интеллектуальной деятельности либо получает иные аналогичные доходы, то в приказы по учетной политике вносятся схожие положения.

Глава 3. СРАВНЕНИЕ НАЛОГОВОГО И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Налоговый и бухгалтерский учет существенно отличаются друг от друга, но в то же время это две взаимосвязанные учетные системы.

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Таким образом, основными этапами бухгалтерского учета являются сбор, регистрация и обобщение информации.

Сбор и регистрация информации осуществляются путем документирования хозяйственных операций, производимых в организациях. Первичные документы обеспечивают сплошное и непрерывное отражение хозяйственной деятельности организаций в бухгалтерском учете. Этап обобщения информации, содержащейся в первичных учетных документах, заключается в ее накоплении и систематизации в регистрах бухгалтерского учета с помощью бухгалтерских счетов и двойной записи. Информация о хозяйственных операциях, произведенных организацией за определенный период времени, из регистров бухгалтерского учета переносится в сгруппированном виде в бухгалтерские отчеты.

Налоговый учет, как правило, состоит только из этапа обобщения информации. Сбор и регистрация информации путем ее документирования осуществляются в системе бухгалтерского учета.

Таким образом, в основе налогового учета лежат первичные учетные документы, включая бухгалтерские справки. Требования к оформлению первичных учетных документов установлены ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которой первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

На основе первичных документов производится обобщение информации. Именно на этом этапе проявляются различия в системах бухгалтерского и налогового учета, поскольку принципы обобщения информации в них не совпадают. Вместе с тем для налогового учета используются бухгалтерские первичные документы и справки.

Предприятия и организации в силу законодательства обязаны вести бухгалтерский учет. Система бухгалтерского учета построена таким образом, что в состоянии вырабатывать показатели реальной стоимости имущества предприятий и организаций, показатели прибыли и добавленной стоимости. При этом выработка таких показателей, как прибыль и реальная стоимость имущества, является задачей бухгалтерского учета. Другие показатели (например, добавленную стоимость) можно вычислить на основе информации, поставляемой системой бухгалтерского учета.

Вместе с тем система налогового и бухгалтерского учета имеет расхождения. Правила учета объектов для целей налогообложения не всегда совпадают с правилами, установленными в нормативных документах, регламентирующих бухгалтерский учет. Рассмотрим сравнительную характеристику правил бухгалтерского и налогового учета в табл. 1.

Таблица 1

Сравнительная характеристика правил бухгалтерского

и налогового учета

Как видно из табл. 1, различаются не только правила группировки доходов и расходов организации, их признания в бухгалтерском и налоговом учете, но и правила квалификации и классификации амортизируемого имущества, способы оценки материально-производственных запасов, основных средств и т.д.

При этом действующее налоговое законодательство по существу выбрало многие элементы системы бухгалтерского учета. Данный вывод о связи и разделении налогового и бухгалтерского учета нашел отражение в Налоговом кодексе, где сформулированы общие принципы налогового учета:

- налоговый учет представляет собой единую систему обязательного отражения результатов экономической деятельности налогоплательщика и иных объектов, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением;

- налоговый учет осуществляется исключительно в целях налогообложения, включая налоговый контроль;

- налоговый учет ведется на основе данных бухгалтерского учета или иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением;

- налоговый учет ведется самостоятельно налогоплательщиком в соответствии с принципами, установленными в НК РФ;

- налоговый учет полученных доходов и осуществленных расходов ведется налогоплательщиком в соответствии с используемым им методом налогового учета. Налогоплательщик обязан правильно и своевременно относить полученные доходы и осуществленные расходы (в зависимости от применяемого их учета) к тем отчетным периодам, когда они получены, осуществлены или подлежат признанию в качестве таковых;

- ведение налогового учета должно обеспечивать полное представление обо всех операциях, связанных с деятельностью налогоплательщика, и о его финансовом положении.

Таким образом, налоговый и бухгалтерский учеты различны, но и не исключаются тесная связь и взаимопроникновение налогового и бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет был и остается основой налогового учета.

Глава 4. ПОРЯДОК СБЛИЖЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО

И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Большинство компаний стремится сблизить налоговый и бухгалтерский учет, чтобы избежать расхождений. Для этого в учетной политике по бухгалтерскому и налоговому учету предусматривают одинаковые положения. Есть случаи, когда это не только возможно, но и желательно сделать.

Сближение положений бухгалтерского и налогового учета стоит начать с момента оприходования актива. Так, материалы можно отражать в бухгалтерском учете, так же как и в целях налогообложения, по фактическим ценам, а не по учетным. А если у компании есть транспортно-заготовительные расходы, то в бухучете их выгоднее включить в фактическую себестоимость материала или сырья. Ведь в налоговом учете стоимость материально-производственных запасов, учитываемых в расходах, определяют исходя из цен приобретения. Помимо прочего в эту цену включают комиссионные вознаграждения, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материалов и сырья (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Схожие положения стоит предусмотреть в учетной политике по бухучету и налоговому учету при оприходовании товаров и финансовых вложений.

С основными средствами ситуация немного сложнее. При формировании первоначальной стоимости актива разница между налоговым учетом и бухучетом может возникнуть из-за применения амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ). В бухгалтерском учете она не предусмотрена. Поэтому сблизить учеты можно, если компания решила не применять амортизационную премию.

После того как компания определит порядок оприходования активов, стоит установить одинаковые методы списания каждого вида имущества в бухгалтерском и налоговом учете.

При выборе стоит учесть, что ряд методов, предусмотренных в налоговом учете, может отсутствовать в бухгалтерском и наоборот. К примеру, метода ЛИФО, который предусмотрен в налоговом учете для списания материалов и товаров (п. 8 ст. 254, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ), в бухгалтерском учете нет (п. 16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). А метод списания стоимости финансовых вложений на расходы - по средней первоначальной стоимости, предусмотренный в бухгалтерском учете (п. 26 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"), не используется для целей налогообложения (п. 9 ст. 280 НК РФ).

К примеру, в отношении сырья, материалов, товаров и финансовых вложений можно применять метод ФИФО. Он предусмотрен и для налогового, и для бухгалтерского учета.

Единственный метод начисления амортизации в бухгалтерском учете, который полностью совпадает с налоговым, - это линейный метод. При его использовании разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет. Но, во-первых, первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском учете должна совпадать с первоначальной стоимостью в налоговом учете. Чаще всего на практике это условие выполнить несложно. Во-вторых, потребуется установить одинаковый срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете, с этим обычно также проблем не возникает.

По нематериальным активам учет сблизить сложнее. В налоговом учете действует правило, что, если в отношении какого-либо актива невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливают исходя из 10-летнего срока (п. 2 ст. 258 НК РФ). А в бухгалтерском учете амортизацию по этим нематериальным активам вообще не начисляют (п. п. 23, 25 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). Поэтому даже при линейном методе начисления амортизации будет возникать разница между бухгалтерским и налоговым учетом в отношении данных активов. А вот с нематериальными активами, по которым срок полезного использования известен, таких сложностей не возникнет.

Глава 5. СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29 июля 1998 г. N 34н организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Если истек срок исковой давности или установлено, что задолженность нельзя получить по какой-либо другой причине, то сумма задолженности списывается в убыток или в счет резерва, который был создан ранее. В п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29 июля 1998 г. N 34н прямо указывается, что такие суммы списываются на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались. Такая формулировка однозначно подразумевает, что организация имеет выбор, формировать резерв по данному долгу или нет.

После принятия решения о создании в организации резерва по сомнительным долгам нужно определить его величину. Здесь у организации также есть некоторая свобода действий. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29 июля 1998 г. N 34н указывается, что величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Так, после выявления на основе результатов инвентаризации обязательств сомнительного долга делается заключение о финансовом состоянии должника и оценивается вероятность погашения им задолженности.

Если для анализа финансового состояния организаций существуют общепринятые методики, то оценка вероятности погашения долга - процедура совершенно субъективная. Например, веря в обязательность и добропорядочность своих контрагентов, руководство организации может оценивать вероятность погашения любого долга как крайне высокую до момента истечения срока исковой давности. У такой организации нет необходимости создавать резерв.

Если организация все же решила использовать резервирование, она обязательно должна отразить это решение в учетной политике. Не стоит ограничиваться сухой констатацией факта, что в организации создаются резервы и их сумма оценивается отдельно по каждому долгу исходя из финансового состояния должника. В грамотно составленной учетной политике должна быть четко описана методика определения суммы резерва.

В целях сближения бухгалтерского и налогового учета чаще всего применяют методику оценки и создания резервов, предусмотренную НК РФ для целей исчисления налога на прибыль организаций. В соответствии со ст. 266 НК РФ сумма резерва определяется в зависимости от срока, прошедшего с момента возникновения задолженности. По сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней резерв создается на полную сумму задолженности, по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50% суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности.

Как видим, финансовое состояние должника и иные субъективные параметры не влияют на определение суммы резерва в НК РФ. Применяя такую методику, не следует забывать, что ст. 266 НК РФ содержит ограничение, которое в данной ситуации следует включить и в методику создания резерва в бухгалтерском учете: сумма резерва не может превышать 10% выручки текущего периода.

Образование резерва по сомнительным долгам отражается бухгалтерской записью: Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Списание в течение года безнадежной к получению либо просроченной задолженности за счет резерва отражается записью: Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

По окончании года сумма резервов сомнительных долгов, созданная в предыдущем отчетном году и не использованная в течение отчетного года, списывается с дебета счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" и тем самым присоединяется к прибыли отчетного года. Одновременно организацией оформляется создание нового резерва по сомнительным долгам с включением в него непогашенных долгов, выявленных по результатам инвентаризации дебиторской задолженности.

В бухгалтерском учете п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29 июля 1998 г. N 34н предусмотрено, что резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Значит, резерв может создаваться как ежегодно, так и ежеквартально или ежемесячно в соответствии с требованиями учетной политики по бухгалтерскому учету. Необходимым условием являются подтверждение сумм резерва результатами инвентаризации дебиторской задолженности и индивидуальная по каждому должнику оценка его платежеспособности. Целесообразно предусмотреть периодичность формирования резерва в бухгалтерском учете, аналогичную налоговому учету.

Следует иметь в виду, что создание резервов по сомнительным долгам предполагает пересмотр предприятиями требований учетной политики в отношении графика проведения инвентаризации. Ведь как п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, так и п. 5 ст. 266 НК РФ предполагают образование сумм резерва по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности. Момент отражения в учете сумм резерва должен совпадать с датами проведения инвентаризации соответствующей дебиторской задолженности согласно графику проведения.

Для целей исчисления налога на прибыль резерв по сомнительным долгам создается, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Основаниями для признания долга безнадежным в налоговом учете являются:

- истечение срока исковой давности. При этом общий срок исковой давности равен 3 годам (ст. 196 ГК РФ). Течение это срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 ГК РФ);

- прекращение обязательства из-за невозможности его исполнения по причинам, не зависящим от воли сторон (ст. 416 ГК РФ). Например, в связи с форс-мажорными обстоятельствами (стихийными бедствиями, военными действиями, терактами и т.д.);

- прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

- прекращение обязательства вследствие ликвидации организации-должника (ст. 419 ГК РФ). При этом ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

Перечень оснований для признания долга безнадежным установлен ст. 266 НК РФ и является закрытым. Следовательно, по другим основаниям дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, для расчета налога на прибыль безнадежной не признается (Письмо Минфина России от 21.03.2008 N 03-03-06/1/199).

Решение организации о создании резерва по сомнительным долгам следует прописать в учетной политике для целей налогообложения. Причем такое решение необходимо принять до начала очередного налогового периода по налогу на прибыль. Если организация решит создать резерв по сомнительным долгам в середине текущего года, формировать и использовать его она сможет только со следующего года. Такие выводы следуют из Писем Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594 и УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031921. Свою позицию контролирующие ведомства мотивируют тем, что принятая учетная политика должна применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Пересматривать ее в связи с изменением применяемых методов учета можно лишь с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ).

Однако существует и иная точка зрения. Она заключается в следующем. Статья 266 НК РФ не устанавливает сроков принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам. При этом появление сомнительной дебиторской задолженности можно квалифицировать как факт хозяйственной деятельности, отличный от фактов, имевших место ранее (возникший впервые). Утверждение способа учета таких фактов изменением учетной политики не признается (п. 10 ПБУ 1/2008). Следовательно, организация вправе начать формирование резерва по сомнительным долгам, не дожидаясь окончания текущего налогового периода и не фиксируя принятое решение в учетной политике. Такую позицию подтверждает арбитражная практика (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2008 N А56-12980/2007 и от 15.10.2007 N А56-26468/2006, ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2008 N А79-3573/2007).

Резерв по сомнительным долгам формируется ежеквартально или ежемесячно (п. 3 ст. 266 НК РФ). Периодичность формирования резерва зависит от отчетного периода, который организация применяет по налогу на прибыль (I квартал, I полугодие, девять месяцев или месяц (два месяца, три месяца и т.д.)) (п. 2 ст. 285 НК РФ). Чтобы определить сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, необходимо выполнить следующие действия.

1. Провести инвентаризацию дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), по состоянию на последний день отчетного периода по налогу на прибыль.

2. Из общей суммы дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), выделить сомнительные долги.

3. Определить срок задержки платежей по сомнительным долгам.

4. Рассчитать размер резерва исходя из сроков задержки платежей в следующем порядке:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней отчисления в резерв не производятся;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности.

5. Определить максимальный размер резерва по сомнительным долгам (составляет 10% от выручки организации за отчетный период).

Величина резерва, рассчитанная исходя из суммы дебиторской задолженности, не может превышать максимального размера резерва, рассчитанного на основании выручки. Если такое превышение есть, то резерв создается исходя из максимального размера.

Неиспользованный остаток резерва на конец отчетного периода переносится на следующий отчетный период. При этом, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде, если меньше - разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Однако как рассчитать максимальный размер резерва по сомнительным долгам, если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде, например в IV квартале, а 90 дней - в другом, например в I квартале следующего года?

По мнению Минфина России (Письмо от 04.04.2006 N 03-03-04/1/319), в отношении второй части сомнительного долга организация должна применять размер выручки от реализации следующего отчетного (налогового) периода, т.е. I квартала следующего года.

Пример 1. Организация 30.10.2009 реализовала товар на сумму 300 000 руб. Оплата от покупателя не поступила. Дебиторская задолженность не была обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Организация применяет метод начисления и платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.

На момент инвентаризации дебиторской задолженности - 31 декабря 2009 г. - 45 дней с момента возникновения долга истекли. Поэтому организация может включить в резерв по сомнительным долгам дебиторскую задолженность в сумме 150 000 руб. (300 000 x 50%).

Выручка от реализации за 2009 г. составила 4 млн руб. Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет 400 000 руб. (4 млн руб. x 10%).

Поскольку размер резерва, рассчитанный исходя из срока возникновения задолженности, меньше его максимальной величины, организация вправе включить в резерв по сомнительным долгам 150 000 руб.

По состоянию на 31.03.2010 срок сомнительной задолженности покупателя превысил 90 календарных дней. Выручка организации за I квартал 2010 г. составила 800 000 руб. Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет 80 000 руб. (800 000 x 10%).

Таким образом, организация может включить в состав резерва по сомнительным долгам за I квартал 2010 г. только 80 000 руб. задолженности покупателя, так как вторая часть долга в размере 150 000 руб. превышает 10% от выручки отчетного периода.

Отметим, что все расходы организации, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежной дебиторской задолженности. Включение отчислений в резерв в состав внереализационных расходов прямо предусмотрено пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ. Таким образом, организация вправе учесть отчисления в резерв по сомнительным долгам при расчете налога на прибыль даже в том случае, когда его формирование повлечет за собой убыток.

При создании резерва по сомнительным долгам нельзя учесть просроченную задолженность по выданному авансу, поскольку данный вид задолженности не соответствует критериям сомнительных долгов, которые определены в п. 1 ст. 266 НК РФ: она связана не с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), а с их приобретением (Письмо Минфина России от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398).

По аналогичному основанию нельзя учесть при создании резерва по сомнительным долгам задолженность по неустойке (штрафу, пеням), начисленной в связи с нарушением условий договора (Письмо Минфина России от 05.05.2006 N 03-03-04/2/129). Задолженность контрагентов по штрафам и пеням за нарушение условий договоров включается в состав внереализационных доходов и не относится к доходам, связанным с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (п. 3 ст. 250, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Существует мнение, что при наличии резерва по сомнительным долгам организация вправе списывать и безнадежные долги контрагента, не связанные с реализацией товаров (работ, услуг), поскольку в ст. 266 НК РФ категория долга не конкретизируется. В частности, данной позиции придерживается ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 30.05.2007 N Ф04-3466/2007(34768-А27-15)).

Однозначного ответа на этот вопрос налоговое законодательство не содержит. Официальная точка зрения контролирующих ведомств также отсутствует. Некоторые суды считают, что если задолженность не включалась в состав резерва по сомнительным долгам, то ее сумму организация вправе обоснованно включить в состав внереализационных расходов (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2005 N А42-13350/04-20 и ФАС Уральского округа от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2).

Нет однозначного ответа и на вопрос, учитывать ли при создании резерва по сомнительным долгам НДС по дебиторской задолженности.

Так, из Письма Минфина России от 12.11.2009 N 03-03-06/1/745 следует, что дебиторскую задолженность, под которую создается резерв, нужно учитывать без НДС. При этом финансовое ведомство ссылается на п. 1 ст. 248 НК РФ, согласно которому при определении доходов для расчета налога на прибыль из них исключаются суммы налогов, предъявленные организацией покупателям (заказчикам). Таким образом, если задолженность покупателя (заказчика) составляет, например, 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), при формировании резерва продавец (исполнитель) может учесть лишь 100 000 руб.

Ранее Минфин России высказывал противоположную точку зрения (Письмо от 21.10.2008 N 03-03-06/1/596): нормы налогового законодательства не содержат требований о том, что при формировании налогооблагаемой прибыли и включении во внереализационные расходы дебиторская задолженность определяется без учета НДС. Следовательно, при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учетом НДС.

Необходимо отметить, что право на включение сумм НДС, не полученных от покупателя, в состав резерва по сомнительным долгам вместе с основной задолженностью подтверждено Конституционным Судом РФ в Определении от 12.05.2005 N 167-О. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 6602/05, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2007 N А33-15360/06-Ф02-4653/07, ФАС Северо-Западного округа от 13.11.2006 N А56-36217/2005, от 13.10.2006 N А56-29740/2005, от 12.10.2006 N А56-10778/2006, ФАС Уральского округа от 21.02.2006 N Ф09-605/06-С2, ФАС Поволжского округа от 11.05.2006 N А57-1050/05-16.

Как уже отмечалось, резерв по сомнительным долгам формируется на основании данных об инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). Использовать резерв можно только на покрытие убытков от списания дебиторской задолженности, которая была признана безнадежной (абз. 6 п. 4 ст. 266 НК РФ). Таким образом, наличие остатка резерва на конец отчетного (налогового) периода означает, что условия для признания долга безнадежным (например, истечение срока исковой давности) в этом периоде не были выполнены.

Тем не менее обязанность переносить остаток неиспользованного резерва на следующий период НК РФ не установлена. Положения п. 5 ст. 266 НК РФ дают организациям лишь право на такой перенос, что особенно важно в целях оптимизации налога на прибыль. Например, компания имеет значительные суммы просроченной дебиторской задолженности, при этом срок исковой давности по ним истекает только через 3 года. В результате убыток от списания безнадежной дебиторской задолженности можно будет учесть в расходах компании только через 3 года. Однако при наличии резерва по сомнительным долгам организация уже в текущем периоде сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму просроченной дебиторской задолженности.

Фактически перенос сумм резерва, не использованных налогоплательщиком, на следующий отчетный (налоговый) период, означает отказ от его повторного формирования под ту же задолженность. Если остаток не переносить, то по итогам каждого следующего периода резерв может быть вновь сформирован с учетом той же самой дебиторской задолженности. Ведь при проведении инвентаризации непогашенная задолженность опять будет учтена как сомнительная, что является основанием для включения ее в состав резерва.

Вместе с тем при отказе от переноса нарушаются положения ст. 252 НК РФ, а именно:

- любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1);

- суммы, однажды отраженные в составе расходов, повторно учитывать при расчете налога на прибыль нельзя (абз. 4 п. 5).

Во-первых, организация не сможет экономически обосновать и документально подтвердить необходимость повторного формирования резерва под одну и ту же дебиторскую задолженность. Во-вторых, суммы резерва, включенные в состав внереализационных расходов в одном периоде, будут уменьшать налоговую базу и в следующих периодах.

Избежать эти нарушения позволяют правила п. 5 ст. 266 НК РФ. Они требуют корректировать сумму резерва, создаваемого в следующем периоде, на сумму неиспользованного резерва за предыдущий период. Однако эти правила действуют только в том случае, если организация переносит остатки неиспользованного резерва с предыдущих периодов на следующие.

Необходимо отметить, что если налогоплательщик принял решение не создавать резерв по сомнительным долгам в следующем отчетном (налоговом) периоде, то сумма резерва, не использованная в предыдущем отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению во внереализационные доходы в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ (см. Письма Минфина России от 22.04.2004 N 04-02-05/5/5 и от 12.07.2004 N 03-03-05/3/55). Эту позицию разделяют и некоторые арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2006 N Ф09-5752/06-С7).

В целом отказ от переноса сумм резерва по сомнительным долгам на следующий отчетный период может быть выгоден для компании, если по итогам предыдущего периода выявлен убыток или получена незначительная прибыль. В этих случаях использование возможности снижения прибыли путем резервирования средств лучше отложить на следующий отчетный период.

Пример 2. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Организация применяет метод начисления и уплачивает налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам. По состоянию на 30.09.2009 в организации сформирован резерв по просроченной дебиторской задолженности в размере 100 000 руб. Срок исковой давности по этой задолженности истекает в июле 2010 г. Сумма сформированного резерва в полном размере была включена в состав внереализационных расходов.

Деятельность организации в 2009 г. оказалась убыточной. По данным налогового учета сумма убытка составляет 120 000 руб. По состоянию на 31.12.2009 указанная задолженность оставалась непогашенной. Однако, чтобы снизить сумму убытка за 2009 г. организация решила не переносить суммы неиспользованного резерва на 2010 г. В связи с этим ранее созданный резерв восстановлен и включен в состав внереализационных доходов компании. В результате сумма убытка за 2009 г. уменьшилась до 20 000 руб. (120 000 - 100 000).

Если в I квартале 2010 г. контрагент не погасит свою задолженность, то по состоянию на 31 марта ее сумма вновь будет отражена в результатах инвентаризации. Таким образом, у организации опять появится право на включение данной задолженности в состав резерва, однако целесообразность этих действий может вызвать вопросы у проверяющих органов.

До настоящего момента нет полной ясности и в вопросе, следует ли подвергать ограничению (10% от выручки) суммы резерва, которые переносятся на следующий отчетный период.

Первоначально Минфином России (Письмо от 06.10.2004 N 03-03-01-04/1/67) высказывалось мнение, что данное ограничение распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва. Иными словами, на остаток резерва предыдущего периода корректируется сумма резерва следующего периода, определенная с учетом 10%-ного ограничения. Данную точку зрения разделяют и некоторые арбитражные суды. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 11.07.2007 N Ф09-7932/06-С3 обратный порядок действий (сначала корректировка на остаток резерва предыдущего периода, а затем применение к полученной сумме 10%-ного ограничения) признан неверным. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Уральского округа от 14.06.2007 N Ф09-4382/07-С3, от 14.02.2007 N Ф09-521/07-С3, от 25.12.2006 N Ф09-11362/06-С7, от 15.11.2006 N Ф09-10212/06-С7 и от 11.09.2006 N Ф09-7932/06-С7.

Со временем точка зрения главного финансового ведомства изменилась. Как разъясняется в Письме Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/2/245, совокупная сумма перенесенного и вновь созданного резерва не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода. Арбитражная практика в пользу этой позиции пока не сложилась.

Если при формировании и использовании резерва по сомнительным долгам данные бухгалтерского и налогового учета различаются, то организация обязана вести отдельный налоговый регистр. Форму данного регистра организация разрабатывает самостоятельно. При этом в обязательном порядке указываются:

- название регистра;

- учетный период;

- максимальная сумма резерва;

- перечень сомнительных долгов;

- сумма отчислений в резерв, учитываемых в составе внереализационных расходов;

- сумма резерва, подлежащая включению в состав внереализационных доходов;

- сумма резерва, использованная на покрытие убытков по безнадежной задолженности.

Данный регистр налогового учета должен быть подписан бухгалтером, ответственным за его ведение.

Если данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, то затраты в налоговом учете можно отражать на основании бухгалтерских регистров (ст. 313 НК РФ).

Рассмотрим еще одну ситуацию формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.

Пример 3. В I квартале 2009 г. выручка от реализации организации составила 880 300 руб. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам за 2008 г. составил 35 400 руб. Организация уплачивает налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам. Проценты за нарушение условий договора не предусмотрены.

По результатам инвентаризации на 31.03.2009 выявлена дебиторская задолженность трех организаций (см. таблицу).

Размер резерва, рассчитанный исходя из сроков возникновения дебиторской задолженности, составляет 75 750 руб. (35 400 + 40 350). Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет 88 030 руб. (880 300 x 10%).

Поскольку размер резерва, рассчитанный исходя из сроков возникновения дебиторской задолженности, меньше его максимальной суммы, организация сформировала резерв по сомнительным долгам в размере 75 750 руб. С учетом остатка резерва на 01.01.2009 сумма отчислений на формирование резерва, которая учитывается при расчете налога на прибыль за I квартал 2009 г., составляет 40 350 руб. (75 750 - 35 400).

Затраты на формирование резерва по сомнительным долгам следует включить в состав внереализационных расходов на 31.03.2009. Данные расчеты также необходимо отразить в регистре налогового учета.

В целом, если в учетной политике для целей бухгалтерского учета прописать ту же методику формирования резерва по сомнительным долгам, что и в налоговом учете, данные двух учетов совпадут, что позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

Глава 6. СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ПРИНЯТИЯ РАСХОДОВ

В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

На практике большинство компаний стремятся максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Однако, несмотря на это, разница между ними существует. Данное несоответствие обусловлено различными методами (правилами) учета расходов.

Глава 25 НК РФ позволяет компаниям при исчислении налога на прибыль использовать метод начисления или кассовый метод. Поскольку ведение бухгалтерского и налогового учета расходов разными методами - процесс трудоемкий, то в основном предприятия применяют в налоговом учете метод начисления. При этом самыми распространенными расходами, оказывающими влияние на различие показателей бухгалтерского и налогового учета, являются:

- амортизационные отчисления;

- амортизационная премия;

- нормируемые расходы (компенсация за использование личного автотранспорта, нотариальные расходы, представительские расходы, расходы на рекламу, расходы на повышение квалификации, списание задолженности);

- списание материальных запасов.

Рассмотрим, как учитываются в бухгалтерском и налоговом учете перечисленные расходы. Так, НК РФ дает право начислять амортизацию как линейным, так и нелинейным методом, однако в целях устранения расхождений рекомендуется в бухгалтерском и налоговом учете применять линейный метод.

В бухгалтерском учете отсутствует понятие амортизационной премии в отличие от налогового. Пунктом 9 ст. 258 НК РФ определено, что компании вправе включать в состав расходов отчетного (налогового) периода не более 10% первоначальной стоимости основных средств, а по средствам, относящимся к третьей - седьмой группам - не более 30%. Следовательно, если компания в учетной политике предусмотрела начисление амортизационной премии, то это также повлияет на различие бухгалтерского и налогового учета.

При начислении амортизационной премии часто возникает вопрос: ко всем ли основным средствам она должна быть применена или можно выборочно закрепить ее за некоторыми амортизационными группами? В Налоговом кодексе не содержится ответа на поставленный вопрос. Однако мнение Минфина, изложенное в Письме от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/1/219, довольно категоричное: порядок списания расходов должен применяться в отношении всех основных средств организации, введенных в эксплуатацию, либо не применяться вообще. Кроме того, с точки зрения финансистов, организации могут самостоятельно (в пределах 10%, а по основным средствам 3 - 7 амортизационных групп - в пределах 30%) устанавливать любой размер премии (Письмо Минфина России от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/1/219).

Далее рассмотрим нормируемые расходы. Этот вид расходов объединен в данную группу в силу того, что в целях налогового учета затраты принимаются согласно нормам, установленным нормативными правовыми актами. В бухгалтерском учете такие расходы принимаются или в полном размере или в размере, определенном внутренними локальными актами организаций.

Расходы на компенсацию за использование личного автотранспорта в служебных целях. Компаниям, которые привлекают для служебных целей личный автотранспорт работников, следует обратить внимание на следующие моменты отражения таких расходов в учете. Сумма компенсации за использование личного автомобиля работника в служебных целях устанавливается по соглашению сторон. Обычно она включает все затраты, связанные с эксплуатацией машины: на амортизацию, техническое обслуживание, ремонт, горюче-смазочные материалы и прочее. Величина ее также зависит от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок (Письмо Минфина России от 16 ноября 2006 г. N 03-03-02/275). Причем выплаты признаются компенсацией только в том случае, если работник лично использует свое имущество.

В бухгалтерском учете сумма компенсации в полном размере отражается в расходах компании. На сумму компенсации, на которую можно уменьшить базу при расчете налога на прибыль, существует ограничение (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). В состав прочих расходов входит лишь выплата в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". Согласно данному документу в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включаются затраты в следующих размерах:

- по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно сумма компенсации составляет 1200 руб. в месяц;

- по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см сумма компенсации составляет 1500 руб. в месяц;

- по мотоциклам сумма компенсации составляет 600 руб. в месяц.

Суммы сверх этих лимитов не могут уменьшать облагаемую налогом прибыль (п. 38 ст. 270 НК РФ). Подчеркнем, что при расчете налога не учитываются эксплуатационные расходы. Считается, что они уже включены в компенсацию (Письмо УФНС по г. Москве от 22 февраля 2007 г. N 20-12/016776). Таким образом, если в компании размер компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях превышает размер, установленный Постановлением Правительства РФ N 92, то расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом не избежать.

Нотариальные расходы. Когда возникает необходимость в нотариальном оформлении документов, организации обращаются к услугам нотариуса. В бухгалтерском учете плату за совершение этих действий учитывают в расходах в полном размере. В налоговом учете - только в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке (пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ). Плата сверх тарифов не учитывается при определении базы по налогу на прибыль (п. 39 ст. 270 НК РФ). При этом необходимо обратить внимание на следующее: порядок и размер оплаты нотариальных действий и других услуг, оказываемых нотариусами, установлены Основами законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1. За совершение нотариальных действий, в отношении которых законодательством РФ предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным ст. 333.24 НК РФ. За те же действия частный нотариус взимает нотариальный тариф в размере государственной пошлины с учетом особенностей, установленных законодательством РФ о налогах и сборах (то есть с учетом порядка и сроков уплаты, а также льгот, предусмотренных гл. 25.3 "Государственная пошлина" НК РФ) (ст. 22 Основ законодательства о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1).

За совершение действий, в отношении которых законодательством РФ не предусмотрена обязательная нотариальная форма, как государственный, так и частный нотариус взимают нотариальные тарифы в размере, установленном в соответствии с требованиями ст. 22.1 Основ законодательства о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1. Таким образом, если за совершение обязательных нотариальных действий взимается тариф, превышающий государственную пошлину, или за совершение необязательных нотариальных действий взимается тариф, превышающий размер, установленный ст. 22.1 Основ законодательства о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1, то сумма превышения в обоих случаях не учитывается в целях налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете, соответственно, будут отражаться нотариальные расходы в полном объеме.

Кроме того, следует учитывать еще и положения п. 1 ст. 252 НК РФ, из которого следует, что в расходах можно учесть только тот нотариальный тариф, который взимается за нотариальное оформление документов, необходимых для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Далее отметим, что если организацией были произведены представительские расходы, то в бухгалтерском учете они признаются в том отчетном периоде, в котором имели место в размере фактических затрат. В налоговом учете такие расходы включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% затрат налогоплательщика на оплату труда за тот отчетный (налоговый) период, когда проводилось мероприятие (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Подчеркнем, что к представительским расходам относятся затраты на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также лиц, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, в том числе на транспортное обеспечение, буфетное обслуживание во время переговоров, оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика.

Таким образом, перечень представительских расходов законодательством ограничен, поэтому не поименованные в вышеуказанном пункте затраты не относятся к представительским расходам. Например, Минфин в Письме от 16 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/235 указал, что расходы на оплату проживания участников иностранной делегации не могут быть учтены в составе представительских расходов на том основании, что данный вид расходов не предусмотрен п. 2 ст. 264 НК РФ. Что касается расходов на приобретение продуктов питания для организации официального приема, в том числе спиртных напитков, то их можно отнести к представительским расходам (Письмо Минфина России от 16 августа 2006 г. N 03-03-04/4/136).

Чтобы снизить налоговые риски к расходам, учтенным при расчете налога на прибыль, в первичных документах (приказе директора, смете и отчете о проведенном мероприятии) следует избегать опасных формулировок. Так, например, если компания организовала для партнеров вечеринку, в первичных документах можно написать: "Была проведена официальная встреча с деловыми партнерами". То есть уточнять, что мероприятие имело развлекательный характер, не нужно.

В целом необходимо подчеркнуть, что к представительским расходам в ИФНС всегда относились с подозрением. Существует ряд общих правил - требований, предъявляемых к представительским расходам, соблюдение которых ревизоры проверяют в первую очередь, и если инспекторы обнаружат, что компания эти требования проигнорировала, то ей грозят доначисления налога на прибыль.

Первое правило прямо прописано в НК РФ (п. 2 ст. 264). Налогооблагаемый доход за отчетный период можно уменьшить на сумму представительских расходов, не превышающую 4 процентов от затрат компании на оплату труда в этом периоде. Все, что превысило норматив, при налогообложении прибыли не признают (п. 42 ст. 270 НК РФ). Второе - любые представительские суммы должны быть документально подтверждены. Кроме того, компания должна продемонстрировать налоговикам официальный характер мероприятия. Для этих целей необходимо составить приказ руководителя компании об осуществлении расходов на представительские цели, смету данных затрат, а по итогам того или иного мероприятия - отчет о его проведении. И конечно, необходима первичная документация, подтверждающая произведенные расходы. Такой перечень документов рекомендовал Минфин России в Письме от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/807.

Есть еще третье требование, которое нередко предъявляют инспекторы. По их мнению, при налогообложении прибыли можно признать лишь те представительские расходы, которые привели к положительному результату. Другими словами, если цель деловой встречи или официального приема была достигнута, скажем, подписан договор о сотрудничестве.

На самом деле фактическое получение дохода не является условием для того, чтобы признать произведенные представительские расходы, и на это не раз указывали судьи (Постановление ФАС Уральского округа от 23 декабря 2008 г. N Ф09-8529/08-С2). Тем не менее сам факт споров по данному вопросу свидетельствует о том, что убедить налоговиков компаниям удается не всегда. И если конфликт с проверяющими нежелателен, то лучше следовать тому подходу, которого придерживаются в вашей ИФНС. Вполне возможно, что ваши инспекторы, учитывая арбитражную практику, уже не обращают внимания на то, к каким результатам привели переговоры. Если это не так или выяснить их позицию затруднительно, можно подстраховаться и подписать с партнерами какой-нибудь "протокол о намерениях", который никаких юридических обязательств на стороны не накладывает.

Многие организации время от времени устраивают мероприятия, куда приглашают своих клиентов и бизнес-партнеров. Поводы для встречи в торжественной обстановке разные - от годовщины компании до благотворительной акции. Если говорить о самом безопасном варианте, то затраты на такие мероприятия в налоговом учете лучше не признавать. Обычно инспекторы относят корпоративные вечеринки, даже если на них присутствуют деловые партнеры, в разряд развлечений и отдыха. А представительскими такие расходы не являются (п. 2 ст. 264 НК РФ). Однако организация праздника, как правило, обходится недешево, и если налоговые потери для компании неприемлемы, то можно рискнуть и все же списать средства, истраченные на праздник, в уменьшение налогооблагаемого дохода. Приведем аргументы в защиту такого подхода.

Перечень представительских затрат не детализирован, и главное для компании - доказать, что мероприятие направлено на повышение эффективности работы компании, на информирование деловых партнеров о высоких производственных и экономических показателях, достигнутых организацией, на поддержание взаимного сотрудничества и т.д.

В подтверждение своей позиции компания может представить списки приглашенных представителей других организаций. И выделить там те организации, с которыми после мероприятия были заключены договоры или предварительные соглашения о сотрудничестве. Судьи в такой ситуации встают на сторону налогоплательщика, так, в Постановлении от 20 февраля 2008 г. N КА-А40/707-08-П ФАС Московского округа поддержал организацию, которая учла при налогообложении прибыли расходы по празднованию с клиентами своего десятилетия.

Далее отметим, что без такой статьи представительских расходов, как алкоголь, не обходится, пожалуй, ни один официальный прием деловых партнеров. При этом стоимость спиртных напитков можно включить в затраты при расчете налога на прибыль - чиновники давно это признали (Письмо Минфина России от 16 августа 2006 г. N 03-03-04/4/136). Конечно, с оговоркой, что речь идет только о тех случаях, когда характер самого мероприятия деловой и представительский.

Другой вопрос: в каком размере признавать расходы на алкоголь? Безопаснее всего для таких целей установить нормы (в процентах от общей суммы затрат на мероприятие), прописав их в учетной политике или хотя бы просто в приказе руководителя. Ведь еще в 2004 г. Минфин России рекомендовал учитывать "алкогольные" затраты в пределах норм, установленных обычаями делового оборота (Письмо Минфина России от 19 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/2/30). Согласно ст. 5 ГК РФ обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством (независимо от того, зафиксировано оно в каком-либо документе или нет).

Правда, в уже упомянутом Письме N 03-03-04/4/136 представители Минфина вообще умалчивают о каких-либо нормативах, и все же лучше нормы установить. В противном случае сохраняется риск отстаивать затраты на алкоголь в суде, где можно выиграть, сославшись на то, что налоговое законодательство не устанавливает норм затрат на алкоголь и не предписывает их утверждать. Пример спора, выигранного компанией, - Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30 октября 2008 г. N Ф08-6557/2008.

Также отметим, что нередко организации, принимая представителей иногородних или иностранных контрагентов, оплачивают за гостей и проезд до места проживания, и гостиницу. А в случае с иностранцами приглашающая сторона оплачивает оформление визы. Возникает вопрос: как быть с учетом данных расходов? Есть два решения, первое не вызовет споров с инспекторами: не уменьшать налогооблагаемый доход на сумму таких затрат. Именно на этом настаивают представители Минфина России в Письме от 16 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/235.

Обратите внимание, что в данном случае компании как налоговому агенту придется подать в инспекцию сведения о доходах, полученных представителями контрагентов в натуральной форме. В справке 2-НДФЛ указанные суммы нужно включить в доход, облагаемый НДФЛ по ставке 13 процентов - для резидентов и по ставке 30 процентов - для нерезидентов РФ (Письмо ФНС России от 18 апреля 2007 г. N 04-1-02/306@). Поскольку удержать НДФЛ компании не удастся, об этом нужно сообщить в ИФНС в течение месяца (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Второй вариант рискованный - только для тех компаний, которые готовы при необходимости отстаивать свою позицию в УФНС или в суде. Затраты на визовую поддержку, оплату жилья и билетов на проезд включить в состав представительских расходов. Аргумент в защиту данного подхода можно взять из положительной для компаний арбитражной практики. Перечисленные затраты связаны с "обслуживанием представителей других организаций", поэтому прямо относятся к числу представительских (п. 2 ст. 264 НК РФ). В частности, такой довод поддержали судьи ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 1 марта 2007 г. N Ф04-9370/2006(30552-А81-27).

Отдав предпочтение последнему варианту, следует запастись документами, которые обоснуют расходы. Для начала необходимо составить гарантийное письмо в адрес контрагентов о том, что все подобные затраты несет принимающая сторона. Проверить, чтобы указанный вид расходов был предусмотрен в приказе об учетной политике, и, наконец, утвердить смету затрат.

Также для целей практического учета важно, где руководство проводит переговоры с бизнес-партнерами - в офисе или на нейтральной территории. От этого зависит решение, признавать ли связанные с этим представительские расходы в налоговом учете. Рассмотрим три возможные ситуации.

1. Распространенная ситуация, когда сотрудник компании проводит деловые переговоры на нейтральной территории - в баре, кафе или ресторане. При этом счет за обед или ужин заинтересованная сторона оплачивает из средств, выданных на представительские цели. Что делать с такими расходами при исчислении налога на прибыль?

Прежде всего, запастись документами, которые подтвердят официальный характер встречи, - это могут быть соответствующий приказ руководителя компании, смета и отчет по итогам мероприятия. Тогда проблем со списанием затрат в налоговом учете не будет. Если же доказательств того, что завтрак или обед были официальными, нет, то затраты лучше в налоговом учете не признавать. По мнению чиновников, при неофициальной встрече каждая из участвующих в ней сторон платит только за себя.

2. Теперь рассмотрим ситуацию, когда руководитель организации ради деловых переговоров и подписания контракта отправляется в другой город в командировку. В гостинице он снимает два номера: один, как обычно, для проживания, а второй - для встречи с бизнес-партнерами. Понятно, что расходы на наем первого номера бухгалтер смело отнесет к командировочным, уменьшив на их сумму налогооблагаемый доход. А что делать с оплатой того номера, в котором руководитель фактически не жил, а лишь вел переговоры?

Наверняка избежать разногласий с налоговиками в данном случае можно, только если стоимость найма дополнительного номера при расчете налога на прибыль не учитывать. Инспекторы считают, что в подобной ситуации разумнее было бы встречаться для обсуждения деловых вопросов на территории компании-партнера.

Однако в данной ситуации существуют еще два подхода, вполне обоснованные, но небезопасные. Первый из них: оплату за гостиничный "нежилой" номер можно признать в составе командировочных затрат (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Ведь фактически отель сдает жилое помещение, при этом в НК РФ не предусмотрено никаких ограничений по количеству номеров, которые предприятие снимает для своих командированных сотрудников. Компания на свое усмотрение может установить размер командировочных расходов, прописав это в коллективном договоре или локальном нормативном документе. Это разрешено п. 11 Положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. N 749, с этим соглашаются и арбитражные судьи (Постановление ФАС Московского округа от 5 марта 2009 г. N КА-А40/935-09).

Второй, еще более рискованный, вариант: затраты на наем дополнительного номера в гостинице можно отнести к представительским расходам. Аргумент - помещение снимается для ведения официальных переговоров с представителями других организаций.

3. Совсем иначе и проще обстоят дела, если беседу с бизнес-партнерами работник компании проводит в стенах офиса. В этом случае стоимость продуктов питания, предлагаемых гостям, можно без проблем отнести в состав представительских расходов, тем самым уменьшить налогооблагаемый доход.

Отметим, что такое правило действует и в том случае, если участником деловых переговоров является обычный гражданин - клиент компании. При этом в организации принято предложить важному гостю воду, чай, кофе и различные закуски. Чиновники Минфина разрешают и в этом случае признавать расходы на буфетное обслуживание (Письмо от 27 мая 2009 г. N 03-03-06/1/351).

Далее рассмотрим расходы на рекламу, которые в бухгалтерском учете также не подлежат нормированию. Для их налогового учета при исчислении налога на прибыль следует учитывать положения пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Организация может учесть в составе прочих расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, затраты на рекламу производимых, приобретенных и реализуемых товаров, а также работ, услуг, товарного знака и знака обслуживания. При расчете налога на прибыль можно полностью списать затраты на следующую рекламу (п. 4 ст. 264 НК РФ):

- мероприятия, проводимые через СМИ (в том числе объявления в печати, по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- участие в выставках, ярмарках, экспозициях;

- оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

- изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах (работах, услугах), товарных знаках и знаках обслуживания или о самой организации;

- уценку товаров, полностью или частично потерявших свои свойства при экспонировании.

Остальные расходы на рекламу можно учесть при расчете налога на прибыль только в пределах лимита 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Причем списывать их до того момента, пока неизвестна сумма выручки от реализации, нельзя. Вопрос о том, можно ли учесть нормируемые расходы на рекламу, решается после окончания отчетного периода по налогу на прибыль (квартала или месяца). Определив норму, бухгалтер сравнивает ее с фактическими расходами, которые подлежат нормированию. Затраты в пределах нормы включаются в налоговую базу.

Если фактические рекламные расходы организации превышают установленный законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли сверхнормативные рекламные расходы относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 44 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, если у компании выручка небольшая, но при этом много нормируемых рекламных расходов, то лимит, равный 1 проценту, может быть превышен. Поэтому таким компаниям следует внимательно анализировать перечень своих рекламных расходов и по возможности признавать их в составе ненормируемых. Например, в п. 4 ст. 264 НК РФ сказано, что не надо нормировать расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, при этом про другую рекламную печатную продукцию здесь ничего не сказано. Следовательно, если в первичных документах компании будет написано, что она изготовила рекламные листовки или буклеты, инспекторы потребуют придерживаться лимита. Поэтому, если рекламную продукцию изготовила сторонняя компания, необходимо попросить ее в первичных документах указать, что сделаны именно брошюры или каталоги, а не буклеты или листовки.

Таким же способом можно оптимизировать расходы на участие в рекламных мероприятиях - на выставках, форумах, ярмарках. Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ не нормируются лишь затраты на участие в выставках, ярмарках и экспозициях. Если же мероприятие имеет другое название, например форум, то инспекторы могут потребовать соблюдать лимит. А значит, необходимо проследить, чтобы в первичных документах фигурировали только формулировки, предусмотренные НК РФ.

Также в деловой среде постоянным покупателям или бизнес-партнерам принято дарить различные сувениры. Поводом может быть опять же какой-либо праздник или PR-мероприятие. Возникает вопрос: как учесть стоимость подобных презентов в налоговом учете? Так, если компания просто раздает подарки свои клиентам, затраты на их приобретение или изготовление признать при исчислении налога на прибыль не удастся. Подобная акция будет рассматриваться инспекторами как безвозмездная передача имущества. И значит, здесь действуют положения п. 16 ст. 270 НК РФ: ни стоимость подарков, ни расходы, связанные с их раздачей, не уменьшают налогооблагаемый доход. В частности, такой вывод сделали чиновники Минфина в Письме от 16 августа 2006 г. N 03-03-04/4/136.

Однако есть способ, который позволит учесть "сувенирные" затраты при налогообложении. Его подсказали инспекторы московского УФНС в Письме от 30 апреля 2008 г. N 20-12/041966.2. На изделия, которые планируется дарить своим деловым партнерам, нужно нанести символику (логотип, товарный знак) компании. При этом налоговики указали на два возможных варианта признания таких расходов. Первый вариант: если сувенирная продукция вручается любым представителям контрагентов, ее стоимость следует признавать в составе рекламных расходов. Ведь рекламой является информация, распространяемая среди неопределенного круга лиц (ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ), т.е. когда заранее не обозначено, кому конкретно и когда будет вручаться презент. В таком случае следует помнить о лимите, установленном НК РФ для подобных затрат, - 1 процент от суммы выручки (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Второй вариант - это когда сувениры с символикой компании раздаются строго партнерам или клиентам во время официального приема. Тогда круг лиц, которым адресована представляемая информация, становится определенным и, значит, раздача презентов уже рекламой не является. В этом случае стоимость деловых подарков можно учесть при расчете налога на прибыль в качестве представительских расходов (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Рассмотрим еще один вид затрат - расходы на повышение квалификации. Так, при направлении работников в специальные учреждения для повышения квалификации или на семинары в бухгалтерском учете произведенные в этих целях расходы учитываются в полном размере и какие-либо условия для их признания отсутствуют.

Однако в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на профессиональную подготовку и повышение квалификации можно отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, при соблюдении условий, перечисленных в п. 3 ст. 264 НК РФ, а именно:

- наличие договора на оказание образовательных услуг, заключенного между работодателем и организацией, осуществляющей обучение работника;

- организация, оказывающая образовательные услуги, должна иметь государственную аккредитацию и соответствующую лицензию (в случае направления работника на обучение в иностранную образовательную организацию последняя должна иметь соответствующий статус);

- подготовка (переподготовка) должна осуществляться в отношении работников, состоящих в штате организации;

- программа подготовки (переподготовки) должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию труда подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Кроме того, согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ при исчислении налога на прибыль учитываются также командировочные расходы, понесенные работником при направлении его на курсы повышения квалификации, проходящие в другом городе. Следовательно, если организацией не соблюдены вышеуказанные условия, то сумма затрат на повышение квалификации не учитывается при исчислении налога на прибыль.

В целом для подтверждения затрат об участии в семинаре необходимо иметь следующие бумаги:

- договор на оказание образовательных услуг (в нем образовательное учреждение обязуется провести подготовку и переподготовку кадров с целью повышения квалификации с указанием темы обучения);

- акт об оказанных услугах и счет-фактуру (должны содержать те же формулировки, что и договор на оказание образовательных услуг);

- копию лицензии организатора семинара с правом осуществлять образовательную деятельность;

- свидетельство или сертификат о повышении квалификации работника.

Следует отметить, что при списании безнадежных долгов в бухучете необходимо письменно обосновать данное решение. Такое решение может быть принято в случае, если имеется уверенность в том, что обязательство не будет исполнено, в то время как у организации нет возможности взыскать долг в судебном или ином порядке. Например, это может произойти при следующих обстоятельствах:

- возвращении исполнительного документа взыскателю в связи с невозможностью его полного или частичного исполнения;

- нестабильном имущественном положении должника и его неплатежеспособности;

- небольшой сумме задолженности и других.

При расчете налога на прибыль этого недостаточно: в составе расходов можно учесть не просто долги, нереальные к взысканию, а именно безнадежные долги. Их отличие состоит в том, что безнадежным долг считается не всегда, а только в установленных НК РФ случаях (п. 2 ст. 265, ст. 266 НК РФ). Напомним, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Следует также отметить, что разница между бухгалтерским и налоговым учетом может возникнуть ввиду применения различных методов списания материальных запасов. Например, согласно п. 16 ПБУ 5/01 при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов: по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способом ФИФО).

В налоговом учете при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов (п. 8 ст. 254 НК РФ):

- по стоимости единицы запасов;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).

Таким образом, в налоговом учете в отличие от бухучета присутствует такой метод списания материальных затрат, как метод ЛИФО. Однако наиболее целесообразно компаниям закрепить в учетной политике те методы, которые совпадают в бухгалтерском и налоговом учете.

Глава 7. СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА НА ГАРАНТИЙНЫЙ РЕМОНТ

И ГАРАНТИЙНОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ

И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Нормы приведенного документа предоставляют организации право на самостоятельное принятие решения в отношении создания резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденным Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н установлен порядок отражения условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами. В соответствии с п. 3 ПБУ 8/01 условным фактом хозяйственной деятельности является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет ли в будущем одно или несколько неопределенных событий. К условным фактам относятся, в частности, выданные организацией гарантийные обязательства в отношении работ, выполненных ею в отчетном периоде, которые приводят к возникновению условных обязательств. Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

Все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год независимо от того, являются ли они благоприятными или неблагоприятными для организации. Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату. Существенность последствий условного факта определяется организацией исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности (п. 5 ПБУ 8/01). Согласно п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н, организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Организация вправе самостоятельно установить уровень существенности и утвердить его в учетной политике.

Принимая во внимание приведенные нормы, возможно, создание резерва будет для организации не правом, а обязанностью. Вместе с тем необходимо учитывать и нормы п. 13 ПБУ 8/01, согласно которым при невыполнении хотя бы одного из условий, предусмотренных п. 8 ПБУ 8/01, резерв в связи с условными обязательствами не создается.

Нормативными документами по бухгалтерскому учету методика расчета норм резервных отчислений на гарантийный ремонт и обслуживание не установлена, поэтому организация должна самостоятельно разработать ее, исходя из специфики деятельности, и закрепить в учетной политике. Отсутствие нормативных документов по данному вопросу позволяет организации для сближения бухгалтерского и налогового учета использовать правила гл. 25 НК РФ.

Учитывая нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, если организация принимает решение формировать резерв в бухгалтерском учете, то его следует формировать и в налоговом учете.

Формирование резерва отражается проводкой: Дебет 20, 23, 29 Кредит 96.

Списание расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание осуществляется за счет суммы созданного резерва: Дебет 96 Кредит 02, 10, 69, 70 и т.д.

Как отмечалось ранее, сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию в обязательном порядке должна быть отражена в годовой бухгалтерской отчетности. При этом организация может отражать сумму резерва и в промежуточной бухгалтерской отчетности. В этом случае сумма создаваемого резерва будет отражаться нарастающим итогом. Отчисления в резерв могут производиться только с даты реализации работ, в отношении которых соответствующим договором предусмотрен гарантийный срок обслуживания и ремонта. Организация вправе самостоятельно определить, как производить отчисления на формирование резерва - ежемесячно или ежеквартально.

В случае недостаточности зарезервированных сумм не покрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке. В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации (п. 11 ПБУ 8/01).

Далее отметим, что порядок создания резервов, их учет в расходах для целей исчисления налога на прибыль рассмотрены в ст. 267 НК РФ. Согласно нормам приведенной статьи налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Согласно п. 3 ст. 267 НК РФ размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Особенности создания и учета резервов налогоплательщиками, не осуществлявшими ранее реализацию товаров (работ) с условием гарантийного обслуживания и ремонта, определены п. 4 ст. 267 НК РФ. В этом случае резерв создается в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные цели. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств. По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода (п. 5 ст. 267 НК РФ).

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов (п. 5 ст. 267 НК РФ).

При прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (п. 6 ст. 267 НК РФ).

В итоге подчеркнем, что организация вправе создавать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода. Принимая решение о создании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, организация осуществляет отчисления в резерв на дату реализации товаров, работ, услуг. До указанной даты резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание не создается. Так как в бухгалтерском учете методика расчета норм резервных отчислений на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание не установлена, компаниям наиболее целесообразно для сближения бухгалтерского и налогового учета использовать правила гл. 25 НК РФ при формировании резерва.

Также важно отметить, что в соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

Глава 8. СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА РАСХОДОВ НА РЕМОНТ

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Порядок создания резерва в бухгалтерском учете законодательством не установлен. Поэтому в целях сближения бухгалтерского и налогового учета организации следует закрепить в бухгалтерской учетной политике порядок формирования резерва расходов на ремонт основных средств, определенный в НК РФ. Так, в Налоговом кодексе Российской Федерации предусмотрены два вида таких резервов: на оплату обычного ремонта и на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.

В целом порядок создания резерва на ремонт основных средств отражен в ст. 324 НК РФ. Чтобы равномерно включать затраты на ремонт основных средств в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, организация вправе создать специальный резерв (п. 3 ст. 260 НК РФ). Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают, объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Решение о создании резерва расходов на ремонт основных средств закрепляется в учетной политике для целей налогообложения (абз. 5 ст. 313 НК РФ). Там же указывается порядок формирования резерва, для этого необходимо определить годовой норматив отчислений в резерв и совокупную первоначальную стоимость основных средств. Изменения этих показателей отражаются в налоговой учетной политике ежегодно. Такой порядок предусмотрен в п. 2 ст. 324 НК РФ.

Норматив отчислений в резерв определяется с учетом совокупной первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств и предельных затрат на проведение ремонта основных средств.

Первый показатель - "совокупная первоначальная стоимость всех амортизируемых основных средств" - это общая первоначальная стоимость амортизируемых основных средств (по данным налогового учета) на начало того года, в течение которого организация будет формировать резерв. В качестве первоначальной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до 2002 г., используется их восстановительная стоимость. Стоимость арендованных основных средств в расчет первого показателя не включается, они не признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Следовательно, арендаторы могут создавать резерв только при наличии собственных основных средств и только исходя из их совокупной стоимости - такая точка зрения отражена в п. 1 Письма МНС России от 26 февраля 2004 г. N 02-5-11/38.

Второй показатель - "предельные затраты на проведение ремонта основных средств" - рассчитывается исходя из периодичности проведения ремонта, его примерной стоимости и частоты замены деталей - об этом сказано в абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ. В состав расходов на проведение ремонта включаются:

- стоимость запасных частей и расходных материалов, использованных в ремонте;

- затраты на оплату труда сотрудников, привлеченных к ремонтным работам;

- стоимость работ (услуг), выполненных сторонними организациями;

- другие расходы, связанные с проведением ремонта собственными силами (п. 1 ст. 324 НК РФ).

Предельная сумма резерва не может превышать средние расходы на ремонт основных средств за три предыдущих года. Даже если в текущем году плановые затраты на ремонт превышают этот показатель, резерв формируется исходя из средних расходов за последние три года. Таким образом, норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств определяется по формуле:

    Норматив отчислений    Предельные затраты             Совокупная

     в резерв на ремонт  =    на проведение   x 100% :  первоначальная

      основных средств       ремонта на год            стоимость основных

                                                       средств на начало

                                                             года

Это следует из положений абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ.

Возникает вопрос: можно ли формировать резерв расходов на ремонт основных средств в течение первых трех лет с даты регистрации организации?

Чиновники считают, что ранее трех лет компания не может формировать резерв на ремонт (Письмо Минфина России от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9). Дело в том, что в п. 2 ст. 324 НК РФ прямо указано, что предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, которая сложилась за последние три года. Следовательно, налогоплательщик может начать формировать такой резерв только на четвертый год своей деятельности.

Однако этот запрет можно обойти, создав резерв, но только под сложный и дорогой ремонт. Ведь резерв на этот вид ремонта формируется исходя из сметы и графика проведения ремонта. Поэтому для его формирования срок, в течение которого компания ведет свою деятельность, и фактические расходы на ремонт за предыдущие годы значения не имеют. В арбитражной практике имеются примеры судебных решений, подтверждающих такую точку зрения (Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. N Ф04-7102/2006(27676-А67-40)). Так, налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности за занижение налогооблагаемой прибыли, поскольку посчитал, что налогоплательщик в свой первый год с момента регистрации не имеет права на создание резерва на ремонт. Однако суд указал, что, поскольку резерв относился к сложному и дорогому ремонту, налогоплательщик не нарушил налоговое законодательство.

Самые рисковые налогоплательщики могут попытаться защитить свое право на формирование любого резерва независимо от того, прошло три года или нет. Дело в том, что в НК РФ нет прямого запрета на формирование резерва начиная с момента создания компании, а любые неясности трактуются в пользу налогоплательщика.

Отметим, что предельный норматив отчислений и сумма резерва могут быть увеличены, только если организация планирует сложный и дорогой ремонт. При этом суммы, которые резервируются на проведение сложного и дорогого ремонта, должны накапливаться:

- в течение нескольких лет (по итогам календарного года накопленная сумма переносится на следующий год и, следовательно, ежегодно в резерв будет перечислена только часть стоимости ремонта);

- для ремонта только тех основных средств, по которым сложный и дорогой ремонт в предыдущие годы не проводился. Такие ограничения предусмотрены в абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ.

На практике возникает еще один вопрос: можно ли в налоговом учете создать резерв расходов на сложный и дорогой ремонт, а затраты на проведение текущего ремонта основных средств списывать без создания резерва?

Нет, нельзя, т.к. ст. 324 НК РФ создание отдельного резерва расходов на сложный и дорогой ремонт основных средств не предусмотрено. Поэтому следует либо сформировать единый резерв на все виды ремонта, либо не создавать его вообще (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Таким образом, если организация создает резерв расходов на ремонт основных средств, то все затраты, связанные с их ремонтом, относятся на использование этого резерва. Включать какие-либо затраты на ремонт непосредственно в расходы при расчете налога на прибыль нельзя (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ).

В течение календарного года затраты на ремонт основных средств следует относить на резерв даже в том случае, если они превышают отчисления в него. Результат использования резерва определяется в конце года, при этом возможны три варианта:

- сумма фактических затрат на ремонт превысит сумму резерва (перерасход резерва);

- сумма фактических затрат на ремонт будет меньше суммы резерва (резерв недоиспользован);

- сумма фактических затрат на ремонт будет равна сумме резерва (резерв полностью использован в календарном году).

Если по итогам года сложится перерасход резерва, т.е. сумма фактических затрат на ремонт превысит размер созданного резерва, то разницу между фактическими затратами на ремонт и суммой использованного резерва необходимо включить в состав прочих расходов. Датой признания таких расходов будет последний день календарного года (т.е. с учетом последнего отчисления в резерв). Такое правило установлено абз. 6 п. 2 ст. 324 НК РФ, аналогичная точка зрения отражена в Письме Минфина России от 20 июня 2005 г. N 03-03-04/1/8 и подтверждена в Постановлении ВАС РФ от 5 апреля 2005 г. N 14184/04.

Если по итогам года резерв будет недоиспользован, то разница между суммой сформированного резерва и фактическими затратами на ремонт включается в состав внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 НК РФ). Датой признания таких доходов будет последний день календарного года (т.е. с учетом последнего отчисления в резерв). Такое правило установлено абз. 7 п. 2 ст. 324 НК РФ.

Если резерв полностью использован в календарном году, то дополнительных доходов или расходов при расчете налога на прибыль не возникает.

Переносить неиспользованный остаток резерва на следующий год нельзя. Перенос допускается только в части резерва, предназначенной для проведения сложного (капитального) и дорогого ремонта. В конце года эта часть резерва в состав доходов не включается, она переносится из года в год до тех пор, пока средства на проведение сложного и дорогого ремонта не будут накоплены в заранее запланированном размере (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Если организация отказалась от ремонта основного средства (решила ликвидировать его), то часть резерва, накопленного для проведения ремонта этого объекта, включается в состав внереализационных доходов. Сделать это нужно в конце календарного года, на который был запланирован ремонт, - такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 2 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/561.

В процессе хозяйственной деятельности может возникнуть вопрос: сколько времени должно пройти после сложного и дорогого ремонта основного средства, чтобы организация смогла начать формирование резерва в налоговом учете на его следующий ремонт?

Прямого ответа на этот вопрос гл. 25 НК РФ не содержит. По мнению Минфина России, резерв на предстоящий ремонт можно начислять по истечении трех лет после последнего аналогичного (сложного и дорогого) ремонта. Например, если объект должен ремонтироваться раз в семь лет, то резервировать средства на его ремонт нужно с четвертого года после проведенного ремонта - об этом сказано в Письме Минфина России от 29 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/386.

При этом общая сумма отчислений в резерв списывается на расходы равномерно в течение всего календарного года. В зависимости от продолжительности отчетного периода по налогу на прибыль отчисления в резерв делаются ежеквартально или ежемесячно. В налоговом учете данные расходы отражаются в последний день квартала (месяца) равными долями в течение всего календарного года (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ).

В процессе деятельности компании может возникнуть вопрос: можно ли в налоговом учете формировать отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств, если эти отчисления приведут к убытку?

Да, можно, т.к. отчисления в резерв на ремонт основных средств включаются в состав расходов независимо от того, прибыль или убыток складывается у организации в текущем отчетном (налоговом) периоде (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ). Такая же точка зрения отражена в Письме Минфина России от 30 мая 2006 г. N 03-03-04/1/488.

Отметим, что если организация совмещает виды деятельности, облагаемые по разным ставкам налога на прибыль или с особым порядком расчета налогооблагаемой базы, то необходимо создавать отдельный резерв на каждый вид такой деятельности (п. 3 ст. 324 НК РФ). Например, если у организации есть обслуживающие производства с особым порядком признания убытков (ст. 275.1 НК РФ).

Рассмотрим пример формирования резерва на ремонт основных средств. Компания ООО "Прокма" приняла решение, что начиная с 2010 г. формирует резерв расходов на ремонт основных средств. В налоговой учетной политике решение о создании резерва оформлено следующим образом, плановый объем работ по ремонту основных средств на 2010 г. составляет 80 000 руб. Расходы на ремонт основных средств за предыдущие три года в ООО "Прокма" составили 255 000 руб., а в среднем 85 000 руб. в год (255 000 руб. : 3). Поэтому норматив отчислений (80 000 руб.) был рассчитан исходя из предельных затрат на проведение ремонта (80 000 руб. < 85 000 руб.).

По состоянию на 1 января 2010 г. совокупная первоначальная стоимость основных средств ООО "Прокма" равна 2 млн руб. Норматив отчислений в резерв составляет: 80 000 руб. : 2 000 000 руб. x 100% = 4%.

В собственности ООО "Прокма" находится одноэтажное здание, сложный ремонт которого планируется провести в 2011 г., ранее аналогичных ремонтов этого здания не проводилось. Плановые затраты на проведение сложного ремонта составляют 500 000 руб., эту сумму компания планирует накопить в течение 2010 - 2011 гг. Ежегодно на сложный ремонт здания организация будет отчислять в резерв: 500 000 руб. : 2 года = 250 000 руб/год.

Общая сумма отчислений в резерв в 2010 г. будет равна: 80 000 руб/год + 250 000 руб/год = 330 000 руб/год. Из этой суммы 250 000 руб. будут перенесены в резерв на 2011 г.

При этом норматив отчислений с учетом ремонта здания составит: (250 000 руб/год + 80 000 руб/год) : 2 000 000 руб. x 100% = 16,5%.

Отчетным периодом по налогу на прибыль в ООО "Прокма" является квартал. Сумма ежеквартальных отчислений в резерв в 2010 г. составит: 330 000 руб. : 4 кв. = 82 500 руб., в том числе на проведение сложного ремонта: 250 000 руб. : 4 кв. = 62 500 руб.

Предположим, что по итогам 2010 г. фактические затраты на проведение ремонта в компании составили 70 000 руб., поэтому часть неиспользованного резерва в размере 10 000 руб. (80 000 руб. - 70 000 руб.) была включена в состав внереализационных доходов. Часть резерва, предназначенная для проведения сложного и дорогого ремонта, в размере 250 000 руб. была перенесена на следующий 2011 г.

Отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств полностью включаются в расходы в целях расчета налога на прибыль и отражаются в регистрах налогового учета ООО "Прокма".

Отметим, что если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, то организация обязана вести отдельный налоговый регистр, форму которого компания разрабатывает самостоятельно. При этом в регистре необходимо указать: название регистра, учетный период, общую сумму резерва, сумму отчислений в резерв и сумму резерва, израсходованную на ремонт в течение года. Регистр должен быть подписан бухгалтером, ответственным за его ведение.

Если же данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, то затраты в налоговом учете можно отражать на основании бухгалтерских регистров - такие правила установлены в ст. 313 НК РФ. Если организация резервирует средства на сложный и дорогой ремонт, их учет нужно вести обособленно.

В заключении необходимо сделать вывод, что создание резерва расходов на ремонт основных средств целесообразно в крупных промышленных организациях со сложной структурой основных средств и большими объемами ремонтных работ или для организаций с сезонным характером производства.

Если организация ремонтирует свои основные средства редко, а затраты на проведение текущего ремонта несущественны, то создавать ремонтный фонд особого смысла не имеет. В этом случае затраты на ремонт включаются непосредственно в расходы, учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, - это позволяет сделать ст. 260 "Расходы на ремонт основных средств" НК РФ. Фактически формирование резерва расходов на текущий ремонт основных средств позволяет равномерно включать расходы на ремонт в течение года.

В целом, чтобы упростить бухгалтерскую работу, необходимо создавать резервы в том порядке, который предусмотрен налоговым законодательством. В этом случае компании не придется вести дополнительные регистры налогового учета, т.к. они будут фактически совпадать с бухгалтерскими. Таким образом, чтобы максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, следует создавать резерв в двух учетах по одинаковым правилам, установленным в НК РФ.

Глава 9. БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Бухгалтерский учет основных средств регламентируется ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н). При этом, чтобы учитываться как основные средства, активы должны отвечать следующим требованиям ПБУ 6/01:

- предназначаться для использования в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или временное пользование;

- предназначаться для длительного использования, т.е. в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он больше 12 месяцев;

- не должны быть предназначены для продажи;

- должны быть способны приносить экономические выгоды (доход) организации в будущем.

При этом активы, в отношении которых выполняются перечисленные условия и стоимость которых в пределах лимита, установленного организацией в бухгалтерской учетной политике, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Это значит, что организация самостоятельно выбирает, учитывать эти объекты в составе основных средств (на счетах 01, 03) или же в составе МПЗ (на счете 10).

К бухгалтерскому учету основные средства принимают по первоначальной стоимости, которая формируется в зависимости от способа приобретения основного средства. Так, например, согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, складывается исходя из фактических затрат, связанных с их приобретением, сооружением и изготовлением, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Суммы фактических затрат на приобретение основных средств, их строительство (создание), включаемые в первоначальную стоимость, отражаются по дебету счета 08. Сформированную первоначальную стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывают с кредита счета 08 в дебет счета 01.

По тем основным средствам, которые принадлежат организации на правах собственности или находятся в хозяйственном ведении, оперативном управлении (п. 27 ПБУ 6/01) в течение срока полезного использования, который организация определяет при принятии объекта основных средств к учету, начисляется амортизация. В соответствии с ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете применяются следующие способы начисления амортизации:

- линейный;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.

При линейном способе сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При применении способа уменьшаемого остатка амортизация за год определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

При использовании способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Для учета начисленной в течение срока полезного использования амортизации предназначен счет 02.

Далее отметим, что начиная с 2008 г. бухучет прав на изобретения, ноу-хау, товарные знаки, компьютерные программы, произведения науки, литературы, искусства и прочие результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации регламентирует ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (утв. Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н).

Согласно ПБУ 14/2007 актив признается нематериальным активом при выполнении следующих условий:

- объект способен приносить экономические выгоды, а значит, предназначен для использования в производстве или для управленческих нужд;

- у организации есть право на получение экономических выгод и контроль доступа к ним других лиц;

- возможность идентификации объекта среди прочих активов;

- объект должен быть предназначен для длительного использования. Предполагаемый срок службы должен превышать 12 месяцев или же обычный операционный цикл (если он более продолжителен);

- организация не планирует продавать объект в течение 12 месяцев (обычного операционного цикла);

- фактическая (первоначальная) стоимость актива может быть достоверно определена;

- у объекта нет материально-вещественной формы.

Удовлетворяющие этим требованиям объекты компании должны учитывать как нематериальные активы. Первоначальная стоимость нематериальных активов, так же как и в случае с основными средствами, зависит от того, как организация их получила. Перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость приобретенного нематериального актива, указан в п. 8 ПБУ 14/2007.

Нематериальные активы, для которых определен срок полезного использования, должны амортизироваться. Если же срок, в течение которого актив будет приносить экономические выгоды компании, определить невозможно, его не амортизируют (п. 23 ПБУ 14/2007). Однако, как только организация сможет определить срок полезного использования нематериального актива, она вправе начать его амортизировать. Выяснять, появилась ли такая возможность, необходимо ежегодно. Кроме того, каждый год компания должна проводить проверку срока полезного использования амортизируемых активов на предмет его уточнения. В случае существенных изменений период амортизации нужно пересмотреть (п. 27 ПБУ 14/2007).

Нематериальные активы амортизируются следующими способами (п. 28 ПБУ 14/2007):

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- пропорционально объему продукции.

Способ амортизации выбирается таким образом, чтобы он соответствовал получению компанией экономических выгод от нематериального актива. Выбранный способ амортизации закрепляется в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Теперь рассмотрим порядок налогового учета амортизируемого имущества. Так, амортизируемым имуществом, стоимость которого погашается путем начисления амортизации, признаются следующие активы:

- находящиеся у налогоплательщика на праве собственности и используемые для извлечения дохода;

- со сроком полезного использования более 12 месяцев;

- первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (ст. 256 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях исчисления налога на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов. В случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, первоначальная стоимость определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8 и 20 ст. 250 "Внереализационные доходы" НК РФ.

Срок полезного использования основного средства в налоговом учете согласно п. 1 ст. 258 НК РФ организация устанавливает самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. В настоящее время применяется Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

В целях гл. 25 НК РФ в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов согласно п. 2 ст. 258 НК РФ производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности организации).

С 1 января 2009 г. вступил в силу ряд поправок в НК РФ, касающихся учета амортизируемого имущества. Так, с 2009 г. расходы на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, в объекты основных средств, которые получены по договору безвозмездного пользования, признаются амортизируемым имуществом, как и капитальные вложения в объекты основных средств, предоставленные в аренду (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).

Амортизация по капитальным вложениям в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, начисляется аналогично амортизации капитальных вложений в объекты основных средств, предоставленные в аренду.

В целях применения гл. 25 НК РФ налогоплательщики вправе выбрать один из двух методов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов - линейный или нелинейный.

Метод начисления амортизации организация выбирает самостоятельно по всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется только линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ) и закрепляет в учетной политике для целей налогообложения.

С 2009 г. гл. 25 НК РФ допускает изменять выбранный метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода. При этом организация может переходить с нелинейного на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

В зависимости от применяемого метода амортизация начисляется по-разному - пообъектно либо по группе амортизируемого имущества, а именно по всем объектам амортизируемого имущества данной группы (за исключением зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, которые амортизируются только линейным методом). Так, при применении линейного метода амортизация начисляется по каждому объекту амортизируемого имущества, а при применении нелинейного метода - по каждой амортизационной группе.

Порядок расчета сумм амортизации при линейном методе, изложенный в ст. 259.1 НК РФ, в целом совпадает с соответствующим порядком в бухучете. Что нельзя сказать о нелинейном методе амортизации.

В ст. 259.2 НК РФ определено, что на 1-е число налогового периода, с начала которого в налоговой учетной политике установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) нужно определить суммарный баланс. Этот показатель не что иное, как результат сложения стоимости всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной конкретной амортизационной группе (подгруппе) в порядке, установленном в ст. 322 НК РФ.

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число каждого месяца, для которого рассчитывается сумма начисленной амортизации согласно ст. 259.2 НК РФ. Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета амортизируемого имущества, амортизация по которому начисляется только линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ.

По мере ввода в эксплуатацию новых объектов амортизируемого имущества их первоначальная стоимость увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Первоначальная стоимость данных объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.

При изменении первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов (п. 2 ст. 257 НК РФ) суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации. Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации. Эта величина рассчитывается так:

A = B x k : 100,

где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для конкретной амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс данной амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации для амортизационной группы (подгруппы).

Отметим, что при нелинейном методе начисления амортизации налогоплательщику не нужно самостоятельно определять соответствующие нормы амортизации, они указаны в ст. 259.2 НК РФ для каждой амортизационной группы (см. табл. 1).

Таблица 1

Нормы амортизации при линейном и нелинейном методе

Если сравнить показатели граф 2 и 4 по каждой амортизационной группе, то можно сделать вывод, что организации выгоднее применять нелинейный метод начисления амортизации, однако это приведет к расхождению в бухгалтерском и налоговом учете.

С 2009 г. порядок применения амортизационной премии изложен в п. 9 ст. 258 НК РФ. Если налогоплательщик решает воспользоваться амортизационной премией, то основные средства после ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по первоначальной стоимости за вычетом такой премии. Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях реконструкции, модернизации, технического перевооружения, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) также за вычетом амортизационной премии.

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов. Если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до нуля, то такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.

Особый механизм ликвидации амортизационной группы (подгруппы) применяется в случае, если величина ее суммарного баланса станет меньше 20 000 руб. А именно в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто (если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества), налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу, включив значение суммарного баланса по ней в состав внереализационных расходов текущего периода.

По истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода названного объекта из ее состава.

Начисление амортизации исходя из суммарного баланса данной амортизационной группы (подгруппы) продолжается в порядке, установленном в ст. 259.2 НК РФ. Для этих целей срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, введенных в эксплуатацию до 1-го числа налогового периода, с начала которого в налоговой учетной политике закреплено применение нелинейного метода амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих объектов до указанной даты.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость объектов, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, рассчитывается по формуле:

                           n

    Sn = S x (1 - 0,01 x k) ,

где Sn - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая полных месяцев, в течение которых такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ;

k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

В п. 5 ст. 259 НК РФ изложены правила начисления амортизации в случае, если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или преобразована таким образом, что в соответствии со ст. 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца. В указанных случаях амортизация начисляется следующим образом.

Ликвидируемая организация начисляет амортизацию по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемая - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена ее реорганизация.

Вновь созданная организация либо компания, образующаяся в результате реорганизации, начисляет амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

В ст. 259.3 НК РФ установлен порядок применения повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации. Так, с 2009 г. организации вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше двух в отношении следующих объектов амортизируемого имущества:

- основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Однако при нелинейном методе начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;

- собственных основных средств налогоплательщиков - сельхозорганизаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

- собственных основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Организации могут применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше трех:

- в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться согласно условиям договора финансовой аренды (договора лизинга). При этом с 2009 г. этот коэффициент не применяется при любом методе начисления амортизации к основным средствам - объектам лизинга, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;

- по основным средствам, используемым исключительно в научно-технической деятельности.

Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) объекты основных средств, которые являются предметом лизинга, согласно договорам, заключенным участниками лизинговой сделки до введения в действие гл. 25 НК РФ, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. В налоговом учете амортизация по названным объектам амортизируемого имущества начисляется в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше трех.

Следует отметить, что на 1-е число налогового периода, с начала которого в налоговой учетной политике утверждено положение об изменении метода начисления амортизации, организация в целях налогообложения прибыли должна определять остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества.

Если налогоплательщик применяет нелинейный метод начисления амортизации, то в целях определения суммарного баланса амортизационных групп (подгрупп) он должен учитывать следующее. Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества (без учета объектов, амортизируемых только линейным методом согласно п. 3 ст. 259 НК РФ) определяется на 1-е число налогового периода, с начала которого в налоговой учетной политике организация указала, что будет применять нелинейный метод начисления амортизации. Остаточную стоимость необходимо рассчитывать исходя из срока полезного использования названных объектов, установленного при введении их в эксплуатацию.

Если же организация решает, что вместо ранее используемого нелинейного метода начисления амортизации будет применять линейный метод, она согласно правилам ст. 257 НК РФ должна определить остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества на 1-е число налогового периода, с начала которого в учетной политике она предусмотрела применение линейного метода.

Норма амортизации для каждого такого амортизируемого объекта рассчитывается в соответствии с п. 2 ст. 259.1 НК РФ исходя из оставшегося срока его полезного использования, определенного на 1-е число налогового периода, с начала которого предусмотрено применение линейного метода начисления амортизации.

Налоговый учет доходов и расходов по операциям с амортизируемым имуществом ведется пообъектно, за исключением суммы амортизации, начисленной по амортизационным группам (подгруппам) объектов основных средств при нелинейном методе (ст. 323 НК РФ).

Подчеркнем, что в ст. 323 НК РФ приведен перечень требований к аналитическому учету амортизируемого имущества, который должен содержать следующую информацию:

- о принятых организацией сроках полезного использования основных средств и нематериальных активов;

- о сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам и нематериальным активам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество было реализовано (выбыло), - для тех объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом;

- о сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и каждой амортизационной подгруппы (при нелинейном методе);

- об остаточной стоимости выбывающих объектов амортизируемого имущества. Речь идет об объектах, входящих в амортизационные группы (подгруппы), остаточная стоимость которых определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

В целом для сближения бухгалтерского и налогового учета основных средств и нематериальных активов необходимо:

- использовать только линейный метод начисления амортизации;

- отказаться от ежегодной переоценки на рыночную стоимость объектов основных средств в бухгалтерском учете;

- отказаться от использования в налоговом учете амортизационной премии;

- отказаться от использования повышающих коэффициентов в налоговом учете к основной норме амортизации.

Глава 10. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Вопросы бухгалтерского учета нематериальных активов регулируются Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) (утв. Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н).

Основным условием принятия к учету объектов нематериальных активов (НМА) является способность актива приносить организации экономические выгоды в будущем, что связано с притоком денежных средств, включая повышение доходов или экономию затрат (пп. "а" п. 3 ПБУ 14/2007).

Объект принимается к учету, если он предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, для управленческих нужд организации, а не только используется для этих целей, как было указано в старом ПБУ 14/2000.

Для некоммерческих организаций условием признания объектов в составе НМА является их использование в деятельности, направленной на достижение целей создания таких организаций.

Другим условием признания объектов в составе НМА является возможность их выделения или отделения (идентификации) от других активов и использования актива в течение длительного времени - свыше 12 мес. или обычного операционного цикла (пп. "в", "г" п. 3 ПБУ 14/2007).

Как указано в ПБУ 14/2007, при приобретении НМА важную роль играет намерение организации. Если предполагается продажа объекта, то его следует включать в состав материально-производственных запасов как товар.

Если же таких намерений нет, то организация включает объект в состав НМА. Иными словами, если организация намерена продать объект через год или позднее, то она может учитывать его в составе НМА. При этом объект не может иметь материально-вещественной формы, а его первоначальная стоимость может быть достоверно определена (пп. "е", "ж" п. 3 ПБУ 14/2007).

В ПБУ 14/2007 дана четкая группировка и уточнен состав НМА. В состав НМА включаются результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации, деловая активность (деловая репутация), секреты производства (ноу-хау).

К результатам интеллектуальной деятельности относятся исключительные права:

- на научные, литературные, художественные произведения;

- на программы для ЭВМ и базы данных;

- на изобретения, полезные модели, промышленные образцы.

К средствам индивидуализации относятся фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания.

Секреты производства (ноу-хау) учитываются в составе НМА только в налоговом учете, но организации могут сблизить бухгалтерский и налоговый учет этих объектов.

Что касается организационных расходов, связанных с образованием юридического лица и являющихся в соответствии с учредительными документами вкладом в уставный (складочный) капитал организации, то такие расходы не должны учитываться в составе НМА.

В ПБУ 14/2007 конкретизировано определение инвентарного объекта НМА. Таким объектом считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. При этом ПБУ 14/2007 допускает, что в качестве инвентарного объекта НМА может признаваться сложный объект, который включает несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (например, мультимедийный продукт, единая технология и т.п.).

Приобретение объектов НМА и принятие их к учету производятся по первоначальной стоимости на дату оприходования. Такая стоимость называется фактической себестоимостью (п. 6 ПБУ 14/2007), а расходы, включаемые в ее состав, практически совпадают с первоначальной оценкой НМА, принятой в ПБУ 14/2000. Вместе с тем в ПБУ 14/2007 расширен перечень расходов, которые не включаются в первоначальную стоимость НМА, созданных самой организацией. К ним относятся возмещаемые налоги, общехозяйственные расходы, расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, которые были осуществлены в прошлых отчетных периодах и признаются в составе прочих расходов.

Следует отметить, что общехозяйственные расходы не включаются в состав расходов на приобретение, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов.

Для наглядности в п. 9 ПБУ 14/2007 определен перечень расходов на создание НМА, которые включаются в первоначальную стоимость объектов. К ним относятся:

- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

- отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и НМА, использованных непосредственно при создании НМА, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

- иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Первоначальная стоимость НМА, полученных по договору мены, определяется на основе стоимости переданных или подлежащих передаче товаров (п. 14 ПБУ 14/2007). При невозможности ее определения первоначальная стоимость НМА исчисляется исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах приобретает аналогичные активы.

При внесении объектов НМА в качестве вклада в уставный капитал, а также при внесении государственного или муниципального имущества в уставные капиталы открытых акционерных обществ первоначальная стоимость определяется в сумме денежной оценки, согласованной учредителем (п. 11 ПБУ 14/2007).

При безвозмездном получении объектов НМА в порядке дарения их первоначальная стоимость определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия к учету (п. 13 ПБУ 14/2007). При этом:

- определять нужно текущую рыночную стоимость, под которой понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи объекта на дату исчисления текущей рыночной стоимости;

- текущая рыночная стоимость может быть определена на основе экспертной оценки;

- текущая рыночная стоимость объекта НМА определяется на дату принятия объекта в качестве вложений во внеоборотные активы (на счете 08), а не в качестве НМА (на счете 04).

Изменение (пересчет) стоимости НМА, по которой объекты приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения НМА.

В соответствии с ПБУ 3/2006 пересчет стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, осуществляется на дату совершения операции. При этом по операциям приобретения НМА датой перехода права собственности является дата признания затрат на приобретение. При пересчете можно использовать как официальный курс ЦБ РФ, так и иной курс, установленный законом или соглашением сторон. По иным объектам пересчет осуществляется в соответствии с ПБУ 14/2007.

Коммерческие организации могут производить переоценку группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, исчисляемой по данным активного рынка. Такой пересчет может производиться не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). В последующем данные активы должны переоцениваться регулярно для отражения в бухгалтерской отчетности.

Общим правилом переоценки являются пересчет остаточной стоимости НМА и отражение результатов переоценки в бухгалтерском балансе на начало отчетного года.

Сумма дооценки этих активов зачисляется в добавочный капитал организации. При этом сумма дооценки, равная сумме уценки объекта в предшествующие отчетные периоды и отнесенная на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на этот счет, т.е. на счет 84.

Сумма уценки НМА относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом сумма уценки объекта относится на уменьшение добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого актива в предшествующем отчетном периоде. Превышение суммы уценки над суммой дооценки объекта по счету добавочного капитала относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Во всех случаях выбытия объекта НМА сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В течение срока полезного использования НМА их стоимость погашается путем начисления амортизации.

Если срок полезного использования не установлен, то амортизация не начисляется. Это же относится к НМА некоммерческих организаций.

Сроком полезного использования является период (в месяцах), в течение которого организация предполагает использовать объект НМА в целях получения экономической выгоды или для использования в деятельности, связанной с достижением целей создания некоммерческой организации.

Срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции (объема работ) или иного натурального показателя, ожидаемого к получению в результате использования данного вида актива. Если такой срок определить невозможно, то такие НМА считаются активами с неопределенными сроками полезного использования.

Срок полезного использования не может превышать срока деятельности организации, а для его определения в действующей организации необходимо исходить:

- из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

- из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации.

При существенных изменениях срока полезного использования необходимы корректировки, которые отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года в сумме изменений оценочных значений.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по НМА определяется одним из следующих способов:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор того или иного способа определяется самой организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА, включая возможный результат от продажи объекта. Если расчет ожидаемых выгод от использования конкретного объекта НМА не является надежным, то организация использует линейный способ.

Расчет ежемесячной суммы амортизационных отчислений производится:

- при линейном способе - на основе фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (при переоценке) объекта НМА равномерно в течение срока полезного использования;

- при способе уменьшаемого остатка - на основе остаточной стоимости (фактическая стоимость минус сумма начисленной амортизации актива на начало месяца), умноженной на дробь, в числителе которой коэффициент (не выше 3) ускорения, установленный организацией, а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования (в мес.);

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - показатель объема за месяц умножается на соотношение фактической стоимости НМА и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования НМА.

Амортизация по объектам НМА начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету. В течение срока полезного использования начисление амортизации не приостанавливается и производится до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.

При этом начисление амортизации осуществляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Выбытие объектов НМА связано:

- с прекращением срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

- с передачей по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности;

- с переходом исключительного права к другим лицам без договора, например в порядке универсального правопреемства или при обращении взыскания на данный объект НМА;

- с прекращением использования вследствие морального износа;

- с передачей в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации;

- с передачей по договору мены, дарения;

- с передачей в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- с недостачей активов при их инвентаризации;

- с иными случаями.

Одновременно со списанием стоимости НМА списывается сумма накопленной амортизации.

Доходы и расходы от списания НМА относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов.

В Положении отдельно рассмотрены операции, связанные с получением права использования НМА.

В бухгалтерском учете операции, связанные с получением права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (кроме права использования наименования места происхождения товара), отражаются на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и т.п.

Нематериальные активы, предоставленные лицензиаром (правообладателем) в пользование, но при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются, а подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете лицензиара.

Пользователь (лицензиат) учитывает такие НМА на забалансовом счете в оценке по договору. При этом порядок и сроки платежей также определяются договором. Пользователь включает их в расходы отчетного периода, если платежи осуществляются в виде периодических перечислений в соответствии с договором. Если же платежи производятся в виде фиксированного разового перечисления, то они отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Приобретение деловой репутации для целей бухгалтерского учета определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом и его части), и суммой всех активов и обязательств по балансу на дату приобретения. При этом положительная деловая репутация определяется как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретением неидентифицируемых активов, и учитывается как отдельный инвентарный объект. Соответственно, отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, которая предоставляется покупателю в связи с отсутствием таких факторов, как наличие стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга, сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

Приобретенная деловая репутация подлежит амортизации в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации. По положительной деловой репутации амортизационные отчисления рассчитываются линейным способом, по отрицательной - в полной сумме относятся на финансовые результаты в качестве прочих доходов.

Заключительный раздел ПБУ 14/2007 посвящен раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.

В учетной политике организации необходимо как минимум раскрыть следующую информацию:

- способы оценки НМА, приобретенных не за денежные средства;

- сроки полезного использования, принятые в организации;

- способы определения амортизации НМА и коэффициент ускорения, принятый при исчислении амортизации способом уменьшаемого остатка;

- изменения сроков полезного использования НМА;

- изменения способов исчисления амортизации НМА.

В бухгалтерской отчетности организации раскрывается как минимум следующая информация:

- фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость на начало и конец отчетного года с учетом начисленной амортизации и убытков от обесценения;

- стоимость поступления и списания НМА;

- сумма начисленной амортизации по НМА в соответствии со сроками полезного использования;

- фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость НМА с неопределенным сроком полезного использования;

- стоимость нематериальных активов, по которым произведена переоценка с указанием суммы дооценки и уценки;

- убыток от обесценения НМА;

- наименование НМА, по которым стоимость погашена полностью, но они используются для получения экономической выгоды;

- информация о НМА, созданных самой организацией.

Под нематериальными активами в налоговом учете (п. 3 ст. 257 НК РФ) понимаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 мес.).

Нематериальный актив обязательно должен приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход) и быть надлежаще оформлен документами, подтверждающими существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

В налоговом учете к нематериальным активам относятся:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

В налоговом учете к нематериальным активам не относятся деловая репутация и организационные расходы организации. При этом нематериальным активом считается владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Далее в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 мес.).

Для целей налогового учета первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их создание или приобретение (п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому в случаях поступления объектов интеллектуальной собственности в качестве вклада в уставный капитал или безвозмездно они не могут быть признаны амортизируемыми нематериальными активами, так как организация не понесла расходов в связи с их приобретением.

Согласно п. 1 ст. 325 НК РФ имеется еще одна разновидность нематериальных активов, не поименованная в п. 3 ст. 257 НК РФ, - лицензионное соглашение (лицензия) на право пользования недрами, заключенное по результатам конкурса.

Для признания нематериального актива также необходимо наличие:

- способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

- надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Данные формулировки расходятся с определениями бухгалтерского законодательства, которое признает нематериальными активами только исключительные права, причем независимо от способа их поступления в организацию. Таким образом, между бухгалтерским и налоговым законодательствами в области нематериальных активов различия наблюдаются уже на уровне определений.

Согласно ст. 256 НК РФ для целей обложения налогом на прибыль амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Так как в НК РФ не дается определения объектов интеллектуальной собственности, то в соответствии с нормой п. 1 ст. 11 НК РФ для целей налогообложения используется значение этого понятия, определенное в других отраслях права (в данном случае - в гражданском законодательстве).

Согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 20 000 руб., но в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Следовательно, объекты интеллектуальной собственности организации, представляющие собой исключительные имущественные права, не подпадают под требования НК РФ в части определения имущества, соответственно, стоимостный критерий к ним не применяется.

Глава 11. УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

Методы формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов.

Правила формирования информации о материально-производственных запасах (МПЗ) в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности установлены ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. В соответствии с Методическими указаниями одна из основных задач учета МПЗ - формирование фактической себестоимости запасов.

Методы формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов зависят от способа их поступления на предприятие. Фактическая себестоимость МПЗ, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету, как правило, остается постоянной. Случаи изменения себестоимости установлены законодательством.

При покупке материально-производственных запасов фактическая себестоимость складывается из покупной стоимости (сумма, установленная соглашением сторон непосредственно в договоре) и прочих затрат на их приобретение (таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, транспортно-заготовительные расходы, расходы на обработку и пр.).

Состав затрат на приобретение МПЗ. Таможенные пошлины - это суммы, уплаченные при ввозе товаров на территорию России. Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) - затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки МПЗ. Примерная номенклатура ТЗР содержится в Приложении 2 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Расходы на обработку подразумевают затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, т.е. на улучшение технических характеристик полученных запасов, их сортировку, фасовку и т.п.

При формировании фактической себестоимости учитываются также суммы вознаграждений, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы, стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с их приобретением, расходы по страхованию и иные расходы, непосредственно связанные с приобретением МПЗ. При приобретении запасов на условиях коммерческого кредита в фактическую себестоимость включаются также проценты, начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету. Не включаются в себестоимость общехозяйственные и иные аналогичные расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением).

Учет МПЗ ведется на счете 10 "Материалы". Существуют два метода формирования фактической себестоимости запасов: с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение от стоимости материальных ценностей" и без их применения. Рассмотрим оба способа.

По дебету счета 10 аккумулируются все данные о фактических затратах, понесенных при приобретении МПЗ. Внутри этого счета могут быть открыты отдельные субсчета для учета запасов по объектам в разрезе учетных цен с выделением отклонений в их стоимости (между стоимостью запасов по учетным ценам и фактической себестоимостью их приобретения).

В бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 10 Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- отражена покупная стоимость МПЗ на основании накладной и счета-фактуры поставщика;

Дебет 10, субсчет "Таможенная пошлина", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- отражена сумма таможенной пошлины;

Дебет 10, субсчет "Транспортные расходы", Кредит 76

- отражены транспортные расходы по приобретению МПЗ на основании счета-фактуры транспортной организации;

Дебет 10, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76

- отражены расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению МПЗ на основании счета посредника;

Дебет 10, субсчет "Начисленные проценты", Кредит 76

- отражены начисленные проценты за коммерческий кредит на приобретение МПЗ до принятия их к бухгалтерскому учету.

При использовании организацией данного метода аналитический учет по счету 10 организуется по отдельным наименованиям МПЗ и местам их нахождения.

Формирование фактической себестоимости МПЗ на счете 10 с использованием счетов 15 и 16.

При выборе организацией этого метода формирования фактической себестоимости учет МПЗ ведется на счете 10 по учетным ценам. В качестве учетных цен могут применяться договорные цены, фактическая себестоимость МПЗ по данным предыдущего месяца или планово-расчетные цены, утверждаемые организацией. Вид учетной цены, выбранный для использования в бухгалтерском учете, должен быть закреплен в учетной политике организации.

Все данные о фактических затратах, понесенных при приобретении материалов, аккумулируются на счете 15. В бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 15 Кредит 60

- отражена покупная стоимость МПЗ на основании накладной и счета-фактуры поставщика;

Дебет 15 Кредит 76

- отражены сумма таможенной пошлины, транспортные расходы, расходы по оплате услуг посреднической организации, начисленные проценты за коммерческий кредит на приобретение МПЗ до принятия их к бухгалтерскому учету. Для оперативного учета важно, чтобы каждый вид расходов был отнесен к конкретному виду и партии МПЗ, поэтому аналитический учет по счету 15 организуется по отдельным наименованиям запасов и местам их нахождения;

Дебет 10 Кредит 15

- оприходованы фактически поступившие МПЗ по учетным ценам.

Таким образом, по дебету счета 15 формируется информация о фактической себестоимости МПЗ, а по кредиту - об их учетной цене. Разница между учетной ценой и фактической себестоимостью МПЗ списывается со счета 15 на счет 16, что оформляется бухгалтерской записью:

Дебет 16 Кредит 15

- списано превышение фактической себестоимости МПЗ над учетной ценой

или

Дебет 15 Кредит 16

- списано превышение учетной цены над фактической себестоимостью МПЗ.

При изготовлении материально-производственных запасов силами организации их фактическая себестоимость складывается из затрат, связанных с производством. Учет и формирование затрат на производство МПЗ ведутся в порядке, установленном для определения себестоимости готовой продукции, которая представляет собой стоимостную оценку использованных природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и т.д.

В бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 20, 23 Кредит 02 "Амортизация основных средств", 10, 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.д.

- отражены расходы на изготовление готовой продукции.

Для учета готовой продукции предусмотрены счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и 43 "Готовая продукция". Соответственно, существуют два метода формирования фактической себестоимости МПЗ при их приобретении: с применением счета 40 или без его применения.

При ведении аналитического учета готовой продукции по учетным ценам возникает необходимость отражать в бухгалтерском учете отклонения фактической себестоимости готовой продукции от ее учетной цены. В таком случае к счету 43 открывают два субсчета: "Учетная цена готовой продукции" и "Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены".

При ведении учета готовой продукции без применения счета 40 (по учетным ценам) делаются следующие записи:

Дебет 43, субсчет "Учетная цена готовой продукции", Кредит 20, 23

- отражен выпуск продукции по учетным ценам;

Дебет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 43, субсчет "Учетная цена готовой продукции",

- признана расходом отчетного периода себестоимость реализованной продукции по учетным ценам;

Дебет 43, субсчет "Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены", Кредит 20, 23

- списана положительная разница между фактической себестоимостью готовой продукции и учетной ценой в конце отчетного периода

или

Дебет 43, субсчет "Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены", Кредит 20, 23

- сторно - списана в конце отчетного периода отрицательная разница между фактической себестоимостью готовой продукции и учетной ценой;

Дебет 90-2 Кредит 43, субсчет "Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены",

- списана на счет продаж сумма отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены.

В бухгалтерском балансе готовая продукция отражается по фактической себестоимости.

Для выявления отклонений фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены организация может использовать счет 40. При таком методе учета готовой продукции делаются следующие записи:

Дебет 40 Кредит 20, 23

- отражена фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции;

Дебет 43 Кредит 40

- принята на склад готовая продукция по учетной цене.

В конце каждого месяца, когда фактическая себестоимость продукции полностью сформирована, сопоставляются дебетовый и кредитовый обороты счета 40 для определения суммы отклонений фактической себестоимости от учетной цены.

Дебет 90-2 Кредит 40

- списана положительная разница между фактической себестоимостью готовой продукции и учетной ценой;

Дебет 90-2 Кредит 40

- списана отрицательная разница между фактической себестоимостью и учетной ценой.

Счет 40 ежемесячно закрывается, сальдо на конец отчетного месяца не имеет и в балансе не отражается.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, а также фактических затрат организации на доставку запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Если МПЗ вносятся в счет вклада в уставный капитал акционерного общества (АО), то для определения рыночной стоимости передаваемых активов привлекается независимый оценщик. Величина денежной оценки МПЗ, произведенной учредителями АО и советом директоров, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Если материально-производственные запасы вносятся в счет вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО), то денежная оценка внесенных в уставный капитал МПЗ утверждается единогласным решением общего собрания участников ООО. Если номинальная стоимость доли участника, вносящего МПЗ, составляет более 200 МРОТ, то привлекается независимый оценщик.

В бухгалтерском учете образуемой организации поступление МПЗ отражается записями:

Дебет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", Кредит 80 "Уставный капитал",

- отражена задолженность учредителей по формированию уставного капитала;

Дебет 10 Кредит 75-1

- отражено поступление МПЗ в денежной оценке, согласованной учредителями организации;

Дебет 10, субсчет "Транспортные расходы", Кредит 76

- отражены транспортные расходы при внесении МПЗ в счет вклада в уставный (складочный) капитал;

Дебет 10, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76

- отражены расходы по оплате услуг посредника при внесении МПЗ в счет вклада в уставный (складочный) капитал.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией безвозмездно, в частности по договору дарения, а также остающихся от выбытия основных средств и иного имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также фактических затрат организации на доставку МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи МПЗ. В соответствии с п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации данные о текущей рыночной цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 10, 41 "Товары" Кредит 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления"

- отражены МПЗ, полученные безвозмездно;

Дебет 20, 23 Кредит 10

- списана фактическая себестоимость

или

Дебет 90-2 Кредит 41

- отражена передача товаров на продажу;

Дебет 98-2 Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы",

- списана на внереализационные доходы сумма, приходящаяся на использованную часть безвозмездно полученных МПЗ.

При принятии к учету пригодных для дальнейшего использования деталей, узлов и агрегатов, остающихся от выбытия объектов основных средств, в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 10 Кредит 91-1

- оприходованы по текущей рыночной стоимости пригодные для дальнейшего использования материалы, оставшиеся от выбытия объекта ОС;

Дебет 23, 20 Кредит 10

- списана стоимость пригодных для дальнейшей эксплуатации материалов, использованных для проведения ремонта собственными силами организации;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 10

- списана стоимость материалов, непригодных для дальнейшей эксплуатации (металлолом).

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам мены, признаются стоимость МПЗ, переданных или подлежащих передаче организацией, а также фактические затраты организации на доставку МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования. Стоимость МПЗ, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных МПЗ.

Поскольку при заключении договора мены организация выступает одновременно и продавцом, и покупателем, возникает необходимость отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с продажей товаров и оприходованием полученных МПЗ. В бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90, субсчет 1 "Выручка",

- отражена передача МПЗ по договору мены;

Дебет 90-2 Кредит 43

- отражена себестоимость переданных МПЗ;

Дебет 10 Кредит 60

- отражена стоимость полученных МПЗ;

Дебет 10, субсчет "Транспортные расходы", Кредит 76

- отражены транспортные расходы по доставке МПЗ, полученных по договору мены;

Дебет 10, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76

- отражены расходы по оплате услуг посреднической организации при проведении товарообменной операции;

Дебет 60 Кредит 62

- зачтена стоимость переданной продукции.

Если обмен МПЗ производится не одновременно, т.е. переход права собственности происходит не сразу, в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 45 "Товары отгруженные" Кредит 43

- отгружены МПЗ по договору мены до момента получения МПЗ в обмен;

Дебет 10 Кредит 60

- отражена стоимость полученных МПЗ;

Дебет 10, субсчет "Транспортные расходы" Кредит 76

- отражены транспортные расходы по доставке МПЗ, полученных по договору мены;

Дебет 10, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76

- отражены расходы по оплате услуг посреднической организации при проведении товарообменной операции;

Дебет 62 Кредит 90-1

- отгружены МПЗ по договору мены после поступления МПЗ от контрагента;

Дебет 90-2 Кредит 45

- отражена себестоимость переданных МПЗ;

Дебет 60 Кредит 62

- зачтена стоимость переданной продукции.

Если материально-производственные запасы получены до перехода права собственности на них, МПЗ считаются принятыми на ответственное хранение и отражаются обособленно на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". В таком случае делаются следующие записи:

Дебет 002

- приняты на ответственное хранение МПЗ;

Дебет 62 Кредит 90-1

- отгружены МПЗ по договору мены;

Дебет 90-2 Кредит 10

- отражена себестоимость переданных в обмен МПЗ;

Дебет 10 Кредит 60

- получены в обмен МПЗ;

Дебет 10, субсчет "Транспортные расходы", Кредит 76

- отражены транспортные расходы по доставке МПЗ, полученных по договору мены;

Дебет 10, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76

- отражены расходы по оплате услуг посреднической организации при проведении товарообменной операции;

Кредит 002

- списана стоимость МПЗ с забалансового счета;

Дебет 60 Кредит 62

- зачтена стоимость переданной продукции.

Если в рамках договора мены совершается обмен неравноценными товарами, то сторона, передающая МПЗ меньшей стоимости, выплачивает разницу. Образовавшаяся задолженность погашается до или после передачи МПЗ в зависимости от условий договора.

В бухгалтерском учете организации, передающей МПЗ на меньшую сумму, делаются записи:

Дебет 60 Кредит 51 "Расчетные счета"

- перечислены денежные средства в счет оплаты разницы между обмениваемыми товарами;

Дебет 45 Кредит 43

- отгружены МПЗ по договору мены до момента получения материальных ценностей в обмен;

Дебет 10 Кредит 60

- получены МПЗ по договору мены;

Дебет 10, субсчет "Транспортные расходы" Кредит 76

- отражены транспортные расходы по доставке МПЗ, полученных по договору мены;

Дебет 10, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76

- отражены расходы по оплате услуг посреднической организации при проведении товарообменной операции;

Дебет 62 Кредит 90-1

- отгружены МПЗ по договору мены;

Дебет 90-2 Кредит 45

- отражена себестоимость переданных МПЗ;

Дебет 60 Кредит 62

- зачтена стоимость переданных материальных ценностей.

В бухгалтерском учете организации, которая в рамках договора мены передает МПЗ на большую сумму, делаются записи:

Дебет 51 Кредит 62

- поступила предоплата в счет погашения разницы стоимости МПЗ, подлежащих обмену в рамках договора мены;

Дебет 002

- приняты на ответственное хранение МПЗ;

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена отгрузка МПЗ по договору мены;

Дебет 90-2 Кредит 10

- отражена себестоимость переданных МПЗ;

Дебет 10 Кредит 60

- отражена стоимость полученных в обмен материальных ценностей;

Дебет 10, субсчет "Транспортные расходы", Кредит 76

- отражены транспортные расходы по доставке МПЗ, полученных по договору мены;

Дебет 10, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76

- отражены расходы по оплате услуг посреднической организации при проведении товарообменной операции;

Кредит 002

- списана с забалансового счета стоимость МПЗ, числившихся ранее как принятые на ответственное хранение;

Дебет 60 Кредит 62

- зачтена стоимость переданных материальных ценностей.

Если стоимость МПЗ, переданных или подлежащих передаче организацией, установить невозможно, то стоимость МПЗ, полученных организацией по договорам мены, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ.

Приобретение товаров для продажи.

В организациях розничной торговли фактическая себестоимость товаров также складывается из их покупной стоимости и расходов на приобретение (затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов или баз), производимых до момента передачи товаров в продажу. Торговые организации могут учитывать затраты по заготовке и доставке отдельно на счете 44 "Расходы на продажу". Выбранный способ отражения таких расходов в бухгалтерском учете необходимо зафиксировать в учетной политике организации.

Для учета товаров Планом счетов предусмотрены счета 41 и 42 "Торговая наценка". Существуют два метода формирования фактической себестоимости товаров организациями розничной торговли: с применением счета 42 и без его применения.

По дебету счета 41 отражаются все данные о фактических затратах, понесенных при приобретении товаров. В бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 41 Кредит 60

- отражена покупная стоимость товаров;

Дебет 41 (44) Кредит 60

- отражены прочие затраты на приобретение товаров в зависимости от выбранного организацией способа учета затрат;

Дебет 90-2 Кредит 41

- отражена стоимость реализованного товара;

Дебет 90-2 Кредит 44

- признаны расходом отчетного периода прочие затраты на приобретение товаров.

При выборе организацией этого метода формирования фактической себестоимости учет товаров ведется на счете 41 по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). Размер наценки рассчитывается организацией и определяется величиной включаемых в нее издержек обращения, налогов, запланированной прибыли.

В бухгалтерском учете организации розничной торговли, учитывающей товары по продажным ценам, делаются записи:

при поступлении товаров

Дебет 41 Кредит 60

- отражена покупная стоимость приобретенного товара;

Дебет 41 (44) Кредит 60

- отражены прочие затраты на приобретение товаров в зависимости от выбранного организацией способа учета затрат;

Дебет 41 Кредит 42

- доведена до продажной стоимость товаров с учетом торговой наценки;

при реализации товаров

Дебет 50 "Касса" Кредит 90-1

- признана выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- отражена продажная стоимость реализованных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44

- признаны расходом отчетного периода издержки обращения;

Дебет 90-2 Кредит 42

- отражена сумма торговой наценки на реализованные товары.

Для того чтобы определить сумму последней бухгалтерской записи, необходимо рассчитать сумму торговой наценки, относящуюся к реализованным товарам (валовой доход). Согласно Методическим рекомендациям по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли существуют четыре способа расчета валового дохода:

1. По общему товарообороту. Этот способ используется, когда ко всем товарам применяется одинаковый процент торговой наценки. Если ее размер в течение отчетного периода изменялся, то объем товарооборота определяется отдельно по периодам применения разных размеров торговой надбавки.

2. По ассортименту товарооборота. Способ используется, если к разным группам товаров применяется различная торговая наценка. Он предполагает обязательный учет товарооборота по группам товаров, каждая из которых включает в себя товары с одинаковой наценкой.

3. По среднему проценту. Этот способ прост и может применяться в любой организации, учитывающей товар по продажным ценам.

4. По ассортименту остатка товаров. Этот способ наиболее трудоемкий. Его обычно используют фирмы с маленьким товарооборотом либо те, в которых есть соответствующее программное обеспечение.

Для подсчета валового дохода необходимо определить сумму торговой наценки на остатки товара на конец отчетного периода. Чтобы получить эти сведения, надо вести учет начисленной и реализованной надбавки по каждому наименованию или по группам с одинаковыми способами расчета торговой наценки. Как правило, для определения этой суммы проводят инвентаризацию на конец каждого месяца.

Приобретение материалов по внешнеторговому контракту.

Пунктом 10 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", вступившего в действие с 18 июня 2004 г., оговорено, что импорт товара - это ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.

Под товарами, являющимися предметом внешнеторговой деятельности, понимаются:

- движимое имущество;

- отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и смешанного плавания и космические объекты;

- электрическая энергия и другие виды энергии.

Определение движимых и недвижимых вещей содержится в ст. 130 Гражданского кодекса РФ. К движимому имуществу кроме непосредственно товаров могут быть отнесены: оборудование, сырье, материалы, комплектующие и т.д.

Государственное регулирование импорта товаров включает в себя:

- лицензирование импорта;

- установление порядка определения таможенной стоимости ввозимых товаров;

- таможенный контроль при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- налоговое регулирование.

Постановлением Правительства РФ от 9 июня 2005 г. N 364 "Об утверждении Положений о лицензировании в сфере внешней торговли товарами и о формировании и ведении федерального банка выданных лицензий" утверждено Положение о лицензировании в сфере внешней торговли товарами. Согласно Положению лицензирование импорта осуществляется в следующих случаях:

- введение временных количественных ограничений на экспорт или импорт отдельных видов товаров;

- реализация разрешительного порядка экспорта и (или) импорта отдельных видов товаров, которые могут оказать неблагоприятное воздействие на безопасность государства, жизнь или здоровье граждан, имущество физических или юридических лиц, государственное или муниципальное имущество, окружающую среду, жизнь или здоровье животных и растений;

- предоставление исключительного права на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров;

- выполнение Российской Федерацией международных обязательств.

Согласно данному Постановлению Правительства РФ импортеру могут быть выданы следующие виды лицензий:

- разовая лицензия, выдаваемая на основании договора (контракта), предметом которого является импорт отдельного вида товара в определенном количестве, срок действия которой не может превышать 1 года со дня ее выдачи;

- генеральная лицензия, выдаваемая на основании решения Правительства РФ, разрешающая импорт отдельного вида товара в определенном количестве, срок действия которой также не превышает 1 года со дня ее выдачи;

- исключительная лицензия, предоставляющая заявителю исключительно право на импорт отдельного вида товара, определенное соответствующим федеральным законом.

Для получения лицензии заявитель должен представить в лицензирующий орган заявление о предоставлении лицензии, копию договора (в случае получения разовой лицензии), копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, другие документы, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Международные договоры купли-продажи товаров регулируются Конвенцией Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров, которая была подписана в Вене 11 апреля 1980 г. (далее - Конвенция). Продавец обязан поставить товар, передать относящиеся к нему документы и право собственности на товар по требованиям договора и Конвенции (ст. 30 Конвенции).

Покупатель же обязан уплатить цену за товар и принять поставку товара по требованиям договора и Конвенции (ст. 53 Конвенции).

Внешнеторговая операция оформляется контрактом. Главным элементом контракта выступает контрактная стоимость товара, представляющая собой цену сделки, согласно которой формируется покупная стоимость импортных товаров. Контракт является основанием для оформления паспорта импортной сделки.

К первичным документам, отражающим импорт товаров, относятся:

- заключенный внешнеэкономический контракт;

- счет иностранного продавца;

- транспортные, экспедиторские, страховые документы (международные авто-, авиа-, железнодорожные накладные, багажные квитанции, коносамент, страховые полисы и сертификаты и другие документы);

- таможенная декларация, подтверждающая пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;

- справки об уплате пошлин, сборов;

- складская документация (накладные, акты приемки, подтверждающие фактическое поступление товаров на склад импортера);

- техническая документация.

Переход права собственности.

В силу Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006), датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права по законодательству Российской Федерации или договору принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

В момент перехода права собственности на приобретенный по внешнеторговому контракту товар у организации-импортера возникает обязанность отразить этот товар в бухгалтерском учете. В основном право собственности у приобретателя возникает с момента передачи товара. К передаче приравнивается передача коносамента, поскольку получение этого документа дает право распоряжения товаром.

Продавец и покупатель могут оговорить в контракте любой момент перехода права собственности на товар, например отгрузку товаров перевозчику, оплату импортных товаров, оформление таможенной декларации, и указанный момент может не совпадать с моментом перехода риска случайной гибели товара. Таких ситуаций нужно избегать, ведь если право собственности на товар перейдет к импортеру на дату оформления таможенной декларации, а риск случайной гибели - в момент сдачи товаров перевозчику и товар погибнет в пути или будет поврежден, покупатель будет обязан выплатить поставщику стоимость товара. Об этом говорится в ст. 66 Конвенции: утрата или повреждение товара после того, как риск перешел на покупателя, не освобождают его от обязанности уплатить цену товара, если только утрата или повреждение не были вызваны действиями или упущениями продавца.

В международной практике момент перехода права собственности обычно связывают с переходом риска случайной гибели или повреждения товаров от продавца к покупателю, но, если стороны при заключении внешнеторгового контракта не предусмотрели в нем момент перехода права собственности, он может быть установлен с помощью Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс", которые носят рекомендательный характер. Эти Правила касаются порядка поставки товаров, их страхования, оплаты транспортных расходов, других вопросов, но главным является то, что они регламентируют переход рисков случайной гибели товаров от продавца к покупателю.

Правильное определение момента перехода собственности при ввозе товаров позволит избежать ошибок при отражении на счетах бухгалтерского учета контрактной стоимости товара, курсовых разниц, возникающих в связи с изменением курсов валют по отношению к рублю, транспортных расходов и т.д.

Таможенная стоимость ввозимых товаров и таможенные платежи.

К таможенным платежам ст. 318 Таможенного кодекса РФ отнесены:

- ввозная таможенная пошлина;

- вывозная таможенная пошлина;

- НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- таможенные сборы.

Согласно ст. 331 Таможенного кодекса РФ таможенные пошлины и налоги уплачиваются в кассу или на счета таможенного органа, причем уплата может производиться по выбору плательщика как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте, курс которой котируется Банком России. Пересчет валюты Российской Федерации в иностранную валюту для целей уплаты таможенных пошлин, налогов, исчисленных в валюте Российской Федерации, производится по курсу, действующему на день принятия таможенным органом таможенной декларации, а в случаях, когда обязанность уплаты таможенных пошлин, налогов не связана с подачей таможенной декларации, - на день фактической уплаты.

Объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу (ст. 322 Таможенного кодекса РФ). Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин, налогов признаются таможенная стоимость товаров и (или) их количество.

В силу п. 1 ст. 323 Таможенного кодекса РФ таможенная стоимость рассчитывается с помощью методов, установленных законодательством Российской Федерации, и заявляется в таможенный орган при декларировании товаров.

Таможенная стоимость исчисляется в соответствии с Законом РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" (далее - Закон N 5003-1). Методы определения таможенной стоимости установлены ст. 12 Закона N 5003-1:

- по стоимости сделки с ввозимыми товарами;

- по стоимости сделки с идентичными товарами;

- по стоимости сделки с однородными товарами;

- метод вычитания;

- метод сложения;

- резервный метод.

Основным методом определения таможенной стоимости является метод "по стоимости сделки с ввозимыми товарами".

В том случае, если основной метод не может быть использован, применяется последовательно каждый из перечисленных методов. При этом следующий метод применяется, если предыдущий не работает. Методы вычитания и сложения стоимости могут применяться в любой последовательности.

Таможенной стоимостью товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, признается стоимость сделки, т.е. цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за товары при их продаже на экспорт в Российскую Федерацию и дополненная:

1) расходами в размере, в котором они произведены покупателем, но которые не включены в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате:

- на выплату вознаграждений агенту (посреднику), за исключением вознаграждений, уплачиваемых покупателем своему агенту (посреднику) за оказание услуг, связанных с покупкой товаров;

- на тару, если для таможенных целей она рассматривается как единое целое с товарами;

- на упаковку, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке;

2) соответствующим образом распределенной стоимостью следующих товаров и услуг, прямо или косвенно предоставленных покупателем бесплатно или по сниженной цене для использования в связи с производством и продажей на экспорт в Российскую Федерацию оцениваемых товаров, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате:

- сырья, материалов и комплектующих - составных частей ввозимых товаров;

- инструментов, штампов, форм и других подобных предметов, использованных при производстве ввозимых товаров;

- материалов, израсходованных при производстве ввозимых товаров;

- проектирования, разработки, инженерной, конструкторской работы, дизайна, художественного оформления, чертежей и эскизов, произведенных (выполненных) в любой стране, за исключением Российской Федерации, и необходимых для производства оцениваемых товаров;

3) платежами за использование объектов интеллектуальной собственности (за исключением платежей за право воспроизведения в Российской Федерации), которые относятся к оцениваемым товарам и которые покупатель прямо или косвенно должен уплатить в качестве условия продажи таких товаров, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате, при условии, что эти платежи относятся только к ввозимым товарам;

4) любой частью дохода, полученного в результате последующей продажи, распоряжения, использования товаров, которая прямо или косвенно причитается продавцу;

5) расходами по перевозке (транспортировке) товаров до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

6) расходами по погрузке, выгрузке или перегрузке товаров и проведению иных операций, связанных с их перевозкой (транспортировкой) до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

7) расходами на страхование в связи с международной перевозкой товаров.

Инструкция о порядке заполнения декларации таможенной стоимости и формы бланков декларации таможенной стоимости (ДТС-1 и ДТС-2) утверждены Приказом ФТС России от 1 сентября 2006 г. N 829.

При осуществлении платежа в иностранной валюте организация применяет ПБУ 3/2006.

Стоимость имущества, приобретенного организацией-импортером, отражается в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности в рублевой оценке по курсу Банка России, который действовал на эту дату, и в дальнейшем не пересчитывается. Пересчету подлежит лишь задолженность перед иностранным поставщиком в рубли по курсу на каждую отчетную дату (дату составления отчетности), а также на дату погашения задолженности.

Пример. ООО "Эльбрус" импортирует из Гамбурга партию запасных частей, необходимых для ремонта оборудования, стоимость которых составляет 10 000 долл. Условия поставки МПЗ - CIF Гамбург (МПЗ переходят в собственность покупателя в момент фактического перехода материалов через поручни судна в указанном порту отгрузки (2 февраля)). Таможенная декларация была подана 10 февраля. Ставка таможенной пошлины составляет 10%. МПЗ не облагаются акцизами и облагаются НДС по ставке 18%. Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 15 февраля. Учетной политикой ООО "Эльбрус" определено, что фактические расходы на приобретение материалов, транспортные расходы и таможенные пошлины отражаются на счете 10 "Материалы".

Сбор за таможенное оформление составляет 1000 руб. (Постановление Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров").

В данном примере налоговая база по НДС равна сумме таможенной стоимости импортируемого товара и уплачиваемой при ввозе таможенной пошлины (ст. 160 НК РФ). Предположим, что курс евро составляет (условно):

на 2 февраля - 34,60 руб/долл.;

на 10 февраля - 34,50 руб/долл.;

на 15 февраля - 34,40 руб/долл.

Рабочим планом организации предусмотрено, что к балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" открыты следующие субсчета:

1 "Расчеты по таможенным пошлинам";

2 "Расчеты по таможенным сборам".

В бухгалтерском учете ООО "Эльбрус" сформированы записи:

2 февраля

Дебет 10 Кредит 60

- отражена стоимость материалов, находящихся в пути, на основании полученной накладной - 346 000 руб. (10 000 долл. x 34,60 руб/долл.);

10 февраля

Дебет 10 Кредит 76, субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- отражена сумма таможенной пошлины - 34 500 руб. (10 000 долл. x 34,50 руб/долл. x 10%);

Дебет 10 Кредит 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям",

- отражена сумма сбора за таможенное оформление - 1000 руб.;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- отражена сумма НДС, уплаченная на таможне, - 68 310 руб. [(10 000 долл. + 1000 долл.) x 34,50 руб/долл. x 18%];

Дебет 68 Кредит 51

- уплачен НДС на таможне - 68 310 руб. [(10 000 долл. + 1000 долл.) x 34,50 руб/долл. x 18%];

Дебет 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям", Кредит 51

- перечислен таможенный сбор - 1000 руб.;

Дебет 76, субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", Кредит 51

- перечислена таможенная пошлина - 34 500 руб.;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС, уплаченный на таможне и относящийся к принятым на учет импортным материалам, - 68 310 руб. [(10 000 долл. + 1000 долл.) x 34,50 руб/долл. x 18%];

15 февраля

Дебет 60 Кредит 52 "Валютные счета"

- погашена задолженность перед иностранным поставщиком - 344 000 руб. (10 000 долл. x 34,40 руб/долл.);

Дебет 60 Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы",

- отражена положительная курсовая разница по задолженности иностранному поставщику на дату совершения операции - 2000 руб. (346 000 руб. - 344 000 руб.).

Налоговый учет.

В налоговом учете стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов. Данная позиция закреплена в п. 2 ст. 254 НК РФ.

Материально-производственные запасы в налоговом учете по аналогии с бухгалтерским учетом учитываются по стоимости, формируемой путем суммирования всех расходов, связанных с приобретением и доставкой, включая транспортные расходы, за исключением сумм возмещаемых налогов, в частности возмещаемого в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ налога на добавленную стоимость.

Это могут быть, например, расходы по оплате услуг сторонних организаций за доставку ценностей в указанное покупателем место, по оплате транспортно-экспедиционного обслуживания, таможенных терминалов, а также услуг по ветеринарному контролю, сертификации, экспертизе поступающих ценностей, если такие действия являются необходимыми для оценки выполнения своих обязательств по договору поставщиком.

При этом, если указанные расходы связаны с приобретением различных партий, групп материально-производственных запасов, как указано в Письме МНС России от 02.08.2002 N 02-5-10/98-Я231, организация распределяет их пропорционально стоимости приобретенных материально-производственных запасов либо иным способом, определенным в приказе по учетной политике. Иными словами, организации формируют первоначальную стоимость материально-производственных запасов аналогично бухгалтерскому учету, за исключением организаций (например, экспортеров), которые включают в стоимость купленных материалов НДС, уплаченный поставщикам.

В данном случае подразумеваются налоги, уплаченные налогоплательщиком при приобретении материально-производственных запасов и которые согласно соответствующим статьям НК РФ подлежат вычету (НДС, акцизы) либо включаются в состав расходов (НДС). Эти организации выделяют из бухгалтерской стоимости материалов суммы налога и включают его в прочие расходы. Но в этом случае необходимо отметить, что в НК РФ отсутствует прямое разрешение включать НДС в расходы отдельной строкой. За исключением случаев, когда в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам).

Если ранее перечисленные материальные ценности организация изготавливает самостоятельно (например, полуфабрикаты или комплектующие), то их стоимость оценивается только по сумме прямых расходов, связанных с их производством (аналогично расчету стоимости готовой продукции).

При этом согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

В данной статье рассмотрен порядок формирования стоимости материально-производственных запасов в бухгалтерском и налоговом учете. В случае искажения стоимости материально-производственных запасов будут искажены себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, а также отчетность в целом, ведь материально-производственные запасы во многих организациях формируют большую часть оборотных активов.

В бухгалтерском и налоговом учете стоимость материально-производственных запасов формируется практически одинаково - в сумме фактически понесенных затрат на их приобретение, изготовление и аналогичные расходы. Однако существуют различные статьи затрат, формирующие в бухгалтерском учете стоимость материально-производственных запасов, а в налоговом - включающиеся в состав внереализационных расходов (суммовые разницы), что приводит к возникновению различий между сформированной стоимостью материально-производственных запасов в обоих видах учета. Таким образом, организациям в целях упрощения учетного процесса в целом на этапе формирования стоимости материально-производственных запасов необходимо стремиться избегать возникновения расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом.

Глава 12. АНАЛИЗ ОСНОВНЫХ ВОПРОСОВ, ВОЗНИКАЮЩИХ

ПРИ ВВЕДЕНИИ НАЛОГОВОГО И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

На практике многие бухгалтеры при введении налогового и бухгалтерского учета сталкиваются с рядом вопросов, связанных с механизмом их ведения. При этом одни бухгалтеры считают, что если не вести регистры налогового учета, то фирму обязательно оштрафуют, другие уверены, что штрафа не будет. Оценим распространенные среди бухгалтеров убеждения с позиции законодательства.

1. Существует мнение, что если фирма применяет ПБУ 18/02, то вести налоговый учет не обязательно. Однако ПБУ 18/02 лишь предписывает организовать бухгалтерский учет так, чтобы с его помощью можно было определить налогооблагаемую прибыль. А не освобождает фирму от ведения налогового учета.

2. Встречается и обратное мнение: если фирма ведет налоговый учет, то ПБУ 18/02 можно не применять. Однако применять ПБУ 18/02 должны фирмы - налогоплательщики налога на прибыль (п. 1 ПБУ 18/02). Исключение в Положении сделано только для малых предприятий, у них есть право выбора: применять Положение или нет (п. 2 ПБУ 18/02). Особая ситуация складывается с фирмами, которые находятся на специальных налоговых режимах. Прямого разрешения не применять ПБУ 18/02 для них не написано. Однако Минфин в Письме от 14 июля 2003 г. N 16-00-14/220 разъяснил эту ситуацию. Чиновники указали, что действие ПБУ 18/02 распространяется только на те виды деятельности, в результате ведения которых организация становится налогоплательщиком по налогу на прибыль. Например, если фирма применяет ЕНВД или УСН, то налог на прибыль она не рассчитывает и, следовательно, ПБУ 18/02 может не применять. Так что, если фирма не подпадает под "льготную категорию", независимо от наличия налогового учета применять ПБУ 18/02 она обязана.

3. На практике встречается мнение, что регистры налогового учета обязательно нужно распечатывать. При этом требования об обязательной распечатке регистров налогового учета в НК РФ нет. В ст. 314 НК РФ установлено, что фирма может вести регистры налогового учета на бумаге, в электронном виде или на любых машинных носителях. Порядок ведения налогового учета нужно установить в учетной политике. Однако распечатать регистры в некоторых ситуациях, скорее всего, придется. Например, по запросу налоговой инспекции или во время проверки. Так что можно просто установить в учетной политике, что фирма распечатывает регистры "по требованию" или "ежеквартально", т.е. так, чтобы этот порядок был удобен самому бухгалтеру.

4. Встречается позиция, что если бухгалтер ведет налоговый учет на основе бухгалтерских регистров, то можно в них лишь поменять название - и налоговые регистры готовы. Однако точное совпадение регистров бухгалтерского и налогового учета - ситуация редкая и вероятнее всего, организации все же придется делать корректировочные расчеты, которые также будут регистрами налогового учета.

5. Еще одним распространенным мнением является то, что, если грамотно составить учетную политику, разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не будет. При этом синхронизировать налоговый и бухгалтерский учет получается лишь у некоторых фирм, как правило, у малых предприятий с небольшим количеством операций. Дело в том, что в самих ПБУ и Налоговом кодексе есть принципиальные различия по учету некоторых видов доходов и расходов. Например, в бухгалтерском учете суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов, включают в их фактическую стоимость (п. 6 ПБУ 5/01). В налоговом же учете эти затраты включают в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ). Поэтому в этом и некоторых других случаях сблизить два учета не получится.

6. Часто встречается мнение, что если фирма не использует рекомендованные ФНС формы налоговых регистров, то ее оштрафуют. Однако налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета (ст. 313 НК РФ). Так что рекомендации налоговиков не более чем советы, к которым можно и не прислушиваться. И если рекомендованные регистры не подходят организации, то можно разработать собственные налоговые регистры.

7. Также существует мнение, что если фирма ведет налоговый учет, то бухгалтерский можно не вести. Однако Закон о бухучете устанавливает обязанность вести бухучет всем организациям, которые находятся на российской территории. Исключение сделано для фирм, которые перешли на упрощенный режим налогообложения, - они могут вести только бухучет основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ). А также для представительств и филиалов иностранных компаний. Они могут не вести бухучет, если это предусмотрено международными договорами. Либо вести бухучет, исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если они не противоречат МСФО (ст. 2 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина от 29 июля 1998 г. N 34н). Остальные организации бухучет вести обязаны независимо от наличия налогового.

Следует обратить внимание на то, что за нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления отчетности организацию и лицо, ответственное за ведение бухучета, можно наказать. Компанию могут оштрафовать, если отсутствуют регистры бухгалтерского учета или произошло несвоевременное или неверное отражение хозяйственных операций на счетах бухучета (ст. 120 НК РФ). Лицу, ответственному за ведение бухучета, грозит административный штраф в том случае, если произошло искажение суммы налога или любой строки бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов (ст. 15.11 КоАП).

8. Иногда встречается такая ситуация, что фирма ведет бухгалтерский учет, имеются вся первичная документация, декларации по налогу на прибыль, но нет регистров налогового учета. Некоторые бухгалтеры считают, что в этом случае фирму могут оштрафовать именно за отсутствие налоговых регистров. Однако по ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов в этом случае оштрафовать нельзя. Так как перечень ситуаций, которые признают грубыми нарушениями, закрытый и отсутствие налоговых регистров в него не входит.

Ответственность по ст. 126 НК РФ наступает в том случае, если фирма не представила в установленный срок документы и другие сведения, предусмотренные налоговым законодательством. Однако налоговые органы не вправе устанавливать для фирм обязательные формы документов налогового учета (ст. 313 НК РФ). А раз нет утвержденных форм налоговых регистров, то и потребовать их не получится, ведь, чтобы запросить документы, инспекция должна знать их перечень и количество. Значит, оштрафовать фирму за неведение регистров налогового учета по ст. 126 НК РФ нельзя. В ст. 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или недоплату налога в результате занижения налоговой базы или других неправомерных действий. Как видим, речи о наличии налоговых регистрах в этой статье не идет. И даже если их отсутствие привело к недоимке по налогу, то штраф назначат именно за недоплату, а не за отсутствие налоговых регистров. Таким образом, штрафные санкции за отсутствие налоговых регистров Налоговым кодексом не предусмотрены.

Глава 13. АНАЛИЗ НЕОБХОДИМОСТИ СБЛИЖЕНИЯ НАЛОГОВОГО

И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Существование нескольких учетов налагает дополнительную нагрузку на предприятия. Организации вынуждены задействовать дополнительные ресурсы, что ставит их перед необходимостью повышать цены на производимые и реализуемые товары, работы, услуги. Само по себе ведение учета или учетов не является ни потребительским благом, ни промежуточным ресурсом, который способствовал бы созданию потребительских благ на следующем этапе. То есть учет не обладает прямой общественной полезностью, его полезность может быть только косвенной.

Если предприятие самостоятельно принимает решение вести учет, например, управленческий, то это решение продиктовано производственной необходимостью. Здесь нет нужды на государственном уровне выяснять, насколько экономически обоснованно такое решение. Условием рыночной системы является свобода ведения бизнеса в условиях конкуренции. Конкурентный механизм на то и рассчитан, что стимулирует рыночных субъектов на наиболее рациональное использование ресурсов. Если организация учета вписывается в рациональное использование ресурсов, то предприятия, правильно организующие учет, будут конкурентоспособны и успешны. Если же ведение учета не адекватно получаемым от него административным выгодам, то такие организации останутся без прибыли и конкуренция вытеснит их из бизнеса.

Однако, когда обязанность ведения учета устанавливается государством, здесь перестает действовать рыночный механизм. Здесь государство берет на себя большую ответственность, так как обязывает организации расходовать свои ресурсы на цели, не обладающие прямой общественной полезностью, косвенная полезность которых тоже совсем не ясна. Такие действия со стороны государства должны иметь надежное рациональное обоснование.

Существует достаточно много общественных нужд, для каждой из которых необходима информация, формируемая в бухгалтерском учете. Это составление финансовой отчетности, расчет налогов, налоговый контроль, имущественный контроль, государственная статистика, регулирование рынка ценных бумаг, антимонопольное регулирование, контроль за несостоятельностью и банкротством, макроэкономическое регулирование, регулирование денежного обращения, контроль банковской системы, разрешение гражданско-правовых споров, раздел имущества при реорганизации юридических лиц и т.д. Теоретически для каждой из подобных нужд можно организовать свой собственный учет. Но очевидно, что такое количество обязательных учетов приведет к параличу хозяйственной деятельности.

Среди перечисленных нужд много таких, удовлетворение которых требует решения очень близких по содержанию задач, настолько близких, что они могут удовлетворяться в системе единых требований к ведению учета. Значит, и учет для них следует организовывать только один. Исследования показывают, что из всех многочисленных нужд только две действительно несовместимы между собой на концептуальном уровне - это налогообложение и финансовая отчетность. Поэтому и произошло разделение бухгалтерского (в узком смысле, т.е. финансового) и налогового учета. Все остальные нужды могут вполне удовлетворяться с помощью одного из этих двух учетов либо непосредственно, либо путем безболезненных совместимых надстроек.

Снижение издержек организаций на содержание учетных систем - это основная цель сближения бухгалтерского и налогового учета, т.е. основными бенефициарами сближения учетов являются российские организации. В процессе поиска механизмов сближения необходимо всегда иметь в виду эту цель. При этом сближение бухгалтерского и налогового учетов не должно превратиться в самоцель. Сближение учетов - это не вещь в себе, а средство достижения определенного результата.

Из всех многочисленных нужд пользователей учета выделяются только две несовместимые цели - финансовая отчетность и налогообложение. Это значит, что даже при отсутствии всяких попыток по сближению организация должна организовать максимум только две отдельные учетные системы, но не больше. Почему же при таких обстоятельствах российский учет на сегодняшний день существует в трех видах: учет по МСФО, учет по российским стандартам и учет по правилам НК РФ?

Как и в других странах, в России сегодня объективно существуют два значимых вида потребностей в информации, предоставляемой бухгалтерским учетом, - финансовая и налоговая. С одной стороны, все больше и больше заявляют о себе потребности пользователей финансовой отчетности, принимающих на ее основе экономические решения, прежде всего инвесторов. Эти потребности удовлетворяются с помощью финансовой отчетности, составляемой на основе МСФО или национальных стандартов США. Отчетность, подготовленная по российским стандартам учета, для этих целей мало пригодна, так как она не отражает ни реального финансового положения, ни реальных финансовых результатов деятельности организации.

С другой стороны, никуда не уходят потребности налогообложения. Эти потребности удовлетворяются с помощью выполнения налогоплательщиками требований налогового законодательства. Для этих целей российский бухгалтерский учет опять же не подходит, и лучшим доказательством этому служит сама гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ с ее отдельным налоговым учетом. При этом в определенной степени налогообложение еще привязано к данным бухгалтерского учета, самая непосредственная связь у гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ.

На практике отчетность по МСФО российские организации в основном составляют путем трансформации - переделки данных российского учета. Данные для налогообложения тоже получаются в основном путем корректировки бухгалтерских показателей. Таким образом, чтобы получить из российского учета нужную информацию, его нужно тем или иным образом скорректировать. Конечно, с помощью российского бухгалтерского учета решаются различные непрофильные смежные задачи типа предоставления информации в государственную статистику. Но вряд ли такие попутные задачи могут служить оправданием для того, чтобы заставлять организации создавать отдельные учетные системы. Эти задачи вполне могут решаться, сопутствуя одному из основных направлений - либо финансовой отчетности по МСФО, либо налоговому учету.

Для российского бухгалтерского учета уже с середины 90-х гг. провозглашается идея внедрения МСФО, в результате чего организации должны представлять информацию о своем финансовом положении и финансовых результатах широкому кругу лиц, для того чтобы те имели возможность принимать на основе этой информации экономические решения. Для внедрения МСФО в России была принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО (утв. Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283), которая предполагала изложение требований МСФО в национальных стандартах (положениях по бухгалтерскому учету). Однако выполнение этой Программы на практике столкнулось с целями налогообложения, и Программа не была выполнена.

В результате принятые на сегодняшний день ПБУ лишь отдаленно напоминают МСФО. Таким образом, до тех пор, пока принятие очередного нормативного документа по регулированию бухгалтерского учета будет рассматриваться хоть в какой-то степени с позиции налоговых последствий, сложно ожидать, чтобы такой документ мог эффективно регулировать составление финансовой отчетности.

Для российского бухгалтерского учета должна быть четко обозначена цель. Либо этот учет должен служить инструментом создания качественной финансовой отчетности, либо он должен использоваться как инструмент налогообложения. Если цель - финансовая отчетность, то тогда лучшим ориентиром являются МСФО, и сегодня вряд ли удастся найти серьезные основания, чтобы отступать от этих стандартов. Если же цель - налогообложение, то не нужно перед бухгалтерским учетом ставить задачи по формированию финансовой отчетности, нужно целенаправленно решать налоговые задачи.

Таким образом, особенность решения проблемы сближения налогового и бухгалтерского учетов в России заключается в том, что здесь мы имеем дело, по сути, с тремя, а не с двумя учетами. Но объективные предпосылки обусловливают разделение только двух учетов. Значит, от одного из существующих трех необходимо вообще избавиться, а другие два должны сближаться.

В итоге следует отметить, что сближение не обязательно проводить путем совмещения несовместимых целей. Сближение может быть вполне успешным путем решения общих задач для тех случаев, когда эти задачи совпадают, без претензий на совпадение итогового результата.

Глава 14. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ РАЗЛИЧИЯ НАЛОГОВОГО

И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗ ВОЗМОЖНОСТЕЙ ИХ СБЛИЖЕНИЯ

Решая задачу сближения бухгалтерского и налогового учета, следует принимать во внимание потенциальное изменение текущей ситуации. Существующие предпосылки и тенденции свидетельствуют о том, что различия между бухгалтерским и налоговым учетом в ближайшем будущем будут увеличиваться ввиду того, что в России постепенно все большую роль играют МСФО.

Внедрение МСФО в России обусловлено возрастающими потребностями пользователей в финансовой информации, необходимой для принятия экономических решений. В связи с этим решение проблем сближения налогового и бухгалтерского учета будет становиться все более сложным. Поэтому необходимо выработать правильные концептуальные подходы к сближению, которые дадут возможность решать задачи сближения не только в отношении нынешнего российского бухгалтерского учета, но и в отношении любой потенциальной системы бухгалтерского учета, приходящей ему на смену, в качестве которой сейчас можно рассматривать МСФО.

Нынешний российский бухгалтерский учет имеет очень тесную связь с налогообложением, и, несмотря на принятие гл. 25 НК РФ с обособленным налоговым учетом, в российском бухгалтерском учете задачи налогообложения остаются преобладающими по сравнению с задачами финансовой отчетности. Помимо исторических причин это связано с тем, что государственный орган, принимающий бухгалтерские стандарты в России (Минфин), специализируется на бюджетном регулировании, в частности на налогообложении. При этом на Минфин возлагается ответственность за налоговое администрирование, но фактически нет ответственности за регулирование бухгалтерского учета, если только это хотя бы косвенно не связано с налогообложением.

Следует отметить, что большинство различий между МСФО и российскими стандартами учета, которые традиционно указываются в аналитических работах, на практике могут быть устранены с помощью соответствующей учетной политики организации в условиях ныне действующей нормативно-правовой базы. При этом организации не придется нарушать требования российских нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету. Это позволяет организациям сократить затраты на трансформацию финансовой отчетности в несколько раз, превратив этот процесс в рядовую нетрудоемкую процедуру по осуществлению нескольких корректирующих проводок.

Однако на данный момент немногие организации меняют подобным образом свой бухучет. Нежелание идти на это объясняется в первую очередь использованием показателей финансовой отчетности в целях налогообложения. Даже многие из ныне существующих требований РПБУ большинством российских организаций на практике не выполняются. Интересен тот факт, что игнорируются именно те требования, по которым РПБУ наиболее близки к МСФО. Выполняется только то, что прямо или косвенно связано с налогообложением.

Такая ситуация объясняется прежде всего отсутствием в России системы обеспечения исполнения стандартов финансовой отчетности. Мало какое требование может реализоваться на практике в условиях отсутствия санкций за его неисполнение. В российском законодательстве за невыполнение требований к бухгалтерскому учету, как это ни странно, существуют только налоговые санкции. То есть субъект, нарушивший одни правила, почему-то наказывается за нарушение совсем других правил. За недостоверность финансовой отчетности санкции отсутствуют вовсе. В таких условиях налоговая направленность российского учета остается его доминирующей характеристикой. На практике налоговая направленность усиливается обязательным аудитом. Аудиторы чаще всего проверяют российскую отчетность с позиции налоговых последствий. Формулировки ПБУ возводятся в абсолют, а соображения о представлении реальной экономической ситуации не принимаются во внимание.

Нынешняя ситуация, когда российские организации составляют две финансовые отчетности по двум системам стандартов - РПБУ и МСФО, не может сохраняться долго, так как для этого нет никаких оснований. Отчетность по МСФО не требуется нормативными актами, но эта отчетность необходима пользователям и представляет для них ценную и полезную информацию. Отчетность по РПБУ требуется нормативными актами, но при этом для пользователей она не представляет большой ценности.

Применение двух комплектов стандартов отчетности может быть обосновано только в том случае, если один комплект представляет собой упрощенный вариант другого и применим к тем организациям, в отношении которых интерес пользователей не столь велик и может быть слегка ущемлен с целью снижения издержек по ведению бухгалтерского учета. Но сегодняшние российские стандарты учета не являются упрощенной версией МСФО. Поэтому рассматривать РПБУ и МСФО в таком ракурсе нельзя.

Имея сорокалетнюю историю, МСФО изначально создавались в целях защиты интересов тех пользователей, которые на основе отчетности принимают экономические решения. При создании РПБУ названная цель была провозглашена около десяти лет назад, но до сих пор в развитии российского бухгалтерского учета не была выражена даже направленность на достижение этой цели. При решении частных вопросов регулирования текущие административные интересы государства, как правило, превалируют. Особенно это касается интересов налогообложения. Поэтому качество российских стандартов учета с точки зрения отражения реального экономического состояния и результатов деятельности организации оставляет желать лучшего.

В целях сближения налогового учета с бухгалтерским необходимо определиться с тем, что именно представляет собой бухгалтерский учет, с которым происходит сближение. Будет ли этот бухгалтерский учет ориентироваться на МСФО или будет продолжать выполнять функции административного характера, это зависит от правовых основ бухгалтерского учета.

В целом бухгалтерский учет, ориентированный на создание качественной финансовой отчетности, полезной при принятии экономических решений, должен опираться на информационный (знаковый) подход к базовым бухгалтерским понятиям, которые концептуально не совпадают со смежными гражданско-правовыми имущественными категориями. Бухгалтерский учет, опирающийся на имущественный подход, сможет эффективно решать только задачи административного характера, такие как расчет налогов, налоговое администрирование или имущественный контроль.

Если ставится вопрос сближения налогового учета с бухгалтерским учетом, базирующимся на имущественных категориях, то в этом случае вообще трудно найти какие-то веские основания для того, чтобы налоговый учет чем-то отличался от бухгалтерского. Здесь придется смириться с тем, что бухучет не будет выступать инструментом создания финансовой отчетности, но зато такой бухучет сможет эффективно выполнять любые функции административного характера, в том числе и прежде всего функции расчета налогов и налогового контроля. В этом случае нет смысла искусственно создавать отличия между бухгалтерским и налоговым учетом, они должны составлять неразрывное целое. Такой бухгалтерский учет должен быть поставлен на службу налогообложению и другим административным задачам. Если его освободить от задачи формирования финансовой отчетности, то сближение бухучета вплоть до полного совмещения с налоговым учетом осуществить вполне вероятно.

Если же ставится вопрос сближения налогового учета с бухгалтерским учетом, базирующимся на информационных категориях, то в этом случае отличия налогового учета от бухгалтерского затрагивают их концептуальные основы и объективно обусловлены принципиально отличающимися целями. В этом случае налоговый учет и бухгалтерский учет должны строиться на различных независимых друг от друга базисах, у них должны быть различные независимые нормативные платформы. Вопросы их сближения должны решаться на уровне совместного решения общих задач, когда уже не затрагиваются вопросы самой постановки задач. Таким образом, проблемы сближения остаются только для второго случая, так как в первом случае решение состоит в полном совпадении учетов.

В России уже более 10 лет назад на официальном уровне было провозглашено реформирование бухучета в инструмент создания финансовой отчетности. Именно это послужило причиной разделения налогового и бухгалтерского учета. Однако для проведения данной реформы не было создано необходимых условий, и поэтому эффект от всех усилий по ее проведению оказался незаметным. Прежде всего не было создано необходимой правовой основы - законодательной базы для создания правил (стандартов) финансовой отчетности, оперирующих информационными категориями, не зависимых от смежных отраслей законодательства и не обремененных иными непрофильными целями.

В результате на сегодняшний день российский бухучет занимает промежуточное положение между возможными вариантами развития, что не позволяет организациям использовать его эффективно. Такая неустойчивая ситуация не позволяет найти нормальный механизм взаимодействия между налоговым и бухгалтерским учетом. Подчеркнем, что по прошествии более 10 лет с начала бухгалтерской реформы органы государственной власти так и не могут определиться с тем, каким образом использовать бухучет организаций наиболее эффективно и какая для этого требуется законодательная база. Тот факт, что действующий Закон "О бухгалтерском учете" устарел, уже озвучивался на всех уровнях неоднократно, но что должно прийти ему на замену, ответ пока не найден.

Отсутствие видения вектора развития наглядно демонстрирует проект нового закона, подготовленный в 2006 г. Минфином России в качестве замены ныне действующего Федерального закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ. В этом законопроекте даже не делается попытки поменять правовую основу бухучета. Вместо этого предлагаются косметические правки, причем далеко не все в лучшую сторону.

Следует отметить, что законопроект "Об официальном бухгалтерском учете" не встретил поддержки экспертного сообщества. Это зафиксировано в официальных Заключениях Российского союза промышленников и предпринимателей, Общероссийской общественной организации малого и среднего бизнеса "ОПОРА России", Торгово-промышленной палаты РФ и т.д. В различных отзывах указывается, что данный законопроект не только требует существенной доработки, но его принятие ухудшит существующую на сегодняшний день ситуацию с реформированием бухгалтерского учета.

При этом вызывает особый интерес изначальное название данного законопроекта - "Об официальном бухгалтерском учете". В этом названии очень точно отражен имущественный гражданско-правовой подход к определению основных учетных категорий, который не дает возможности бухгалтерскому учету нормально решать задачи составления финансовой отчетности. Имущественная концепция, на которой основывается действующий Закон "О бухгалтерском учете", не только повторяется в предлагаемом законопроекте, но даже усиливается. В частности, в ст. 5 законопроекта дается определение объектов бухгалтерского учета через имущественные категории. В ст. 3 законопроекта дается определение экономического субъекта через юридические категории. В ст. 9 законопроекта предлагается инвентаризировать, то есть проверять "фактическое наличие" активов и обязательств, что было бы бессмысленно, если бы использовался информационный подход, применяемый в МСФО. В качестве подобных примеров можно приводить почти каждую статью законопроекта.

Основная критика данного законопроекта дается с позиции использования бухучета для формирования финансовой отчетности. С этой точки зрения, действительно, принятие данного законопроекта не принесет никакой пользы. Но если из законопроекта убрать все, что касается финансовой отчетности, и рассматривать его с точки зрения других целей бухгалтерского учета административного характера, то этот законопроект мог бы обрести смысл. И тогда обрел бы смысл термин, использованный изначально в его названии, - "официальный" бухгалтерский учет. Введение этого термина могло бы иметь смысл, если бы в него вкладывалось некое особое содержание по сравнению с бухгалтерским учетом, направленным на создание финансовой отчетности (условно его можно назвать "финансовым" учетом). Такое возможно, если более точно определить цель "официального" бухгалтерского учета. Для этого необходимо ответить на вопрос: а нужен ли для чего-то бухгалтерский учет, кроме как для составления финансовой отчетности? Есть ли смысл нормативно регулировать учет, если он не связан с созданием финансовой отчетности?

Первым ответом на такие вопросы будет "для расчета налогов". Вторым ответом будет "для налогового администрирования". И то, и другое - для целей налогообложения. Еще одной классической задачей бухгалтерского учета является управление бизнес-процессами. В связи с этой задачей выделился в отдельный вид управленческий учет. Его регулирование полностью входит в компетенцию самой организации, и сейчас уже у госорганов больше не возникает идей его регулировать нормативно. Поэтому данный вид учета нет смысла рассматривать в контексте нормативного регулирования.

Далее отметим, что по гражданскому законодательству признаком юридического лица является обособленность принадлежащего ему имущества. Без бухгалтерского учета информация о таком имуществе отсутствует, то есть отсутствует главный признак юридического лица, и тем самым даже факт существования юридического лица ставится под сомнение. Кроме того, необходима информация о том, какие юридические права и обязательства по заключенным и неисполненным договорам имеет юридическое лицо на данный момент времени, без такой информации невозможно осуществление многих гражданско-правовых и административных действий. При этом официальный бухучет может служить инструментом для получения такой информации.

Таким образом, основная цель официального бухучета - это имущественная идентификация юридического лица и связанные с нею смежные задачи. Финансовое положение или финансовые результаты этот учет не оценивает, так как подобная информация не нужна для имущественной идентификации. Этот административный бухучет, очевидно, намного проще того, что сейчас требуется российскими ПБУ. Фактически он сводится к учету только имеющегося на праве собственности имущества, имущественных прав и обязательств юридического лица. Информация о доходах и расходах формируется только в связи с требованиями налогового законодательства. Информация о капитале, об изменениях в финансовом положении, о денежных потоках и других традиционных объектах бухучета вообще не нужна.

Никакой отчетности, похожей на финансовую, административный бухучет не должен формировать. Отчетность формируется только целевым образом для осуществления конкретных гражданско-правовых действий, таких как реорганизация или ликвидация юридических лиц, выход участников из ООО или товариществ, соотношение долей в результате эмиссии или аннулирования долевых инструментов, процедуры банкротства, судебные споры, арест имущества и т.д., - в общем, во всех тех случаях, когда гражданское законодательство апеллирует к данным бухгалтерского учета. Было бы очень полезно, если бы в таких ситуациях использовались не показатели финансовой отчетности, предназначенные для других целей - экономических решений, а нормативно определенные официальные данные, формирование которых регламентировано государством.

В качестве отчетности административного бухучета, представляемой на периодической основе, могут рассматриваться налоговые декларации, которые должны охватывать всю информацию, необходимую для налогового администрирования. Таким образом, сближение налогового учета с административным бухгалтерским учетом должно заключаться в полном их единстве. Требования налогового законодательства должны быть формализованы и регламентированы в достаточной степени, для того чтобы было четко понятно, какие именно имущественные данные и каким образом следует применять для расчета параметров налогообложения. А эти имущественные данные могут быть получены непосредственно из административного бухучета, без каких бы то ни было корректировок. То есть понятия "налоговый учет", "административный учет", "имущественный учет", "официальный бухгалтерский учет" должны быть тождественны. Это по сути одно и то же, поэтому, чтобы не плодить лишних терминов, достаточно использовать какой-нибудь один из них, например термин "официальный бухучет", который уже был использован Минфином при подготовке законопроекта.

При этом за первооснову законопроекта об официальном бухгалтерском учете может быть взят нынешний законопроект Минфина при условии, что из него будут удалены все положения, касающиеся принятия стандартов отчетности, и вообще все то, что связано с ведением учета в целях подготовки финансовой отчетности. Для такого официального бухучета как раз и необходимы те самые нормативные требования об инвентаризации, о наборе реквизитов первичных документов и т.д.

В свою очередь, достоверность и качество показателей финансовой отчетности никак не пострадают, так как они должны формироваться автономно от официального учета. Для регулирования формирования и представления финансовой отчетности необходим другой набор нормативных требований, у которого другие цели и другой предмет. Предметом нормативных требований по финансовой отчетности (стандартов финансовой отчетности) должна являться только финансовая отчетность, но никак не учетный процесс. Орган, принимающий стандарты финансовой отчетности, не должен оглядываться на правила официального бухгалтерского учета и не должен от них как-либо зависеть.

Таким образом, формируется модель из двух систем, в отношении которых принципиально по-разному рассматриваются вопросы приближения налогового учета. Это две сферы нормативного регулирования - финансовая отчетность и официальный бухучет. У этих сфер разные предметы регулирования, разные цели регулирования, разные методы регулирования, разные субъекты исполнения, разные подходы к определению концептуальных основ и разная терминология.

Цель регулирования составления и представления финансовой отчетности - это обеспечение пользователей достоверной и доступной информацией о финансовом положении и результатах финансовой деятельности организаций, полезной при принятии экономических решений. Основные учетные понятия, такие как активы, обязательства и т.д., должны определяться как знаковые информационные категории. В целом условно можно назвать эту сферу "финансовым учетом". При этом сам учетный процесс должен быть полностью в ведении организаций. Содержательной основой для правил такого "финансового учета" могут и должны служить МСФО.

Целью же регулирования официального учета является возможность в любой момент при необходимости получить информацию об имущественном статусе юридического лица и его основных количественных параметрах, необходимых для расчета налогов, налогового администрирования, раздела имущества между причастными лицами и иных подобных целей. Отчетность должна составляться при необходимости и являться целевой, т.е. включать только ту информацию, которая необходима для решения конкретного имущественного вопроса. В качестве регулярной отчетности может рассматриваться налоговая отчетность в форме налоговых деклараций. Расчет налогов может непосредственно базироваться на данных этого учета, для этой цели необходимо согласовывать нормы официального учета с налоговым законодательством. Содержательной основой нормативных требований должны служить юридические категории имущества, прав и обязанностей лиц на основе российского законодательства.

Такой подход снял бы все основные существующие на сегодняшний день проблемы бухгалтерской реформы. Главным источником проблем является конфликт целей бухгалтерского учета. Основная его цель - представление качественной финансовой информации для принятия экономических решений - не достигается во всех тех случаях, когда нормативными требованиями искривляются правила формирования финансовых показателей в пользу непрофильных целей, например расчета налогов.

При формировании финансовой отчетности базисом является профессиональное суждение бухгалтера, формирующееся в условиях независимости и нейтральности. Как только от финансового показателя напрямую зависит экономическая выгода, например налоговый платеж, всякая независимость и нейтральность нарушаются, и на профессиональное суждение нельзя полагаться. Поэтому для определения "официальных" данных необходимы формализованные правила, основанные на юридических характеристиках и не допускающие или сводящие к минимуму влияние субъективных суждений.

Официальный бухгалтерский учет должен служить официальным целям - определять имущественный статус юридического лица для регулирования гражданско-правовых отношений, для расчета налогов и т.д. Он не должен мешать организации предоставлять пользователям достоверную финансовую информацию. Официальный бухгалтерский учет не должен стать новым обременительным видом учета, наоборот, официальный бухгалтерский учет должен объединить в себе все многочисленные непрофильные административные задачи учета, без решения которых государство обойтись не может. Обозначение и формализация этих задач позволят существенно сократить объем бухгалтерских процедур, которые сейчас большей частью выполняются вхолостую. При этом будут сняты препятствия для практической реализации требований МСФО к тем организациям, у которых есть заинтересованные пользователи финансовой информации, независимо от того, через какой нормативный механизм эти требования будут закрепляться.

Вопросы сближения налогового учета с официальным бухгалтерским учетом не должны ставиться, так как для их разделения не существует никаких объективных предпосылок. Их сближение заключается в том, что налоговый учет полностью базируется на данных официального бухгалтерского учета. Нормативные требования к официальному бухгалтерскому учету должны устанавливаться уже с учетом требований налогового законодательства таким образом, чтобы никаких корректировок для перевода данных из одной системы в другую не требовалось. Таким образом, официальный бухгалтерский учет должен полностью охватывать понятие налогового учета.

В качестве проблемы, которая действительно требует отдельного исследования, является сближение налогового учета с финансовым учетом, так как различия между ними затрагивают их концептуальные основы, и прежде всего - их цели. Четкое определение целей финансовой отчетности и налогообложения и констатация их различия вовсе не означают невозможности сближения учетов. Возможностей для сближения огромное множество. Просто их следует искать не на целевом уровне и не в плоскости нормативного регулирования, а на уровне решения общих задач организациями.

Цель каждого учета определяет его конечный результат, ради которого учет ведется. Эти результаты должны закрепляться в нормативных требованиях. Поскольку была констатирована несовместимость целей, то необходимы независимые друг от друга системы нормативных требований. Но необходимость полного разделения и независимости нормативных требований не касается содержательной части учетных правил. Необходимо только, чтобы правила расчета налогов и правила бухгалтерского учета были прописаны отдельно в разных нормативных документах и не содержали взаимных ссылок. При этом по содержанию данные правила могут совпадать.

Для снижения издержек организаций необходимо стремиться везде, где это возможно, приближать правила налогового учета к правилам бухгалтерского учета. Это даст возможность организациям использовать единый массив учетных данных при формировании финансовой и налоговой отчетности. Однако такое сближение допустимо осуществлять только путем установления близкой к бухгалтерскому учету содержательной части налоговых требований, но недопустимо осуществлять путем прямого применения правил бухгалтерского учета для целей налогообложения. Никакие совпадения существа норм не должны выражаться в совмещении источников норм.

Для эффективности как налоговых, так и бухгалтерских норм они должны иметь строго независимые друг от друга источники. В силу целого ряда указанных выше неустранимых противоречий расчет налогов не может базироваться непосредственно на данных финансовой отчетности без ущерба для того и для другого. Это не отрицает возможности использования налоговыми органами данных финансовой отчетности. Обособление необходимо не во всех аспектах, а только в целях расчета налогов. Что касается других аспектов, таких как мониторинг налоговой нагрузки, определение эффективных ставок, выявление уклонений от уплаты налогов, то здесь налоговые органы могут и должны выступать в качестве обычного пользователя финансовой отчетности. В этой связи не понадобится устанавливать особые правила учета и отчетности, а также не потребуется собирать с налогоплательщиков отдельный экземпляр отчетности. Налоговые органы смогут получать ее по необходимости от того органа, которому поручен сбор отчетности, например Росстата. Это даже будет повышать эффективность таких косвенных проверок, так как налогоплательщик никогда не будет знать, проверяется ли его финансовая отчетность налоговыми органами.

Налоговый законодатель должен рассматривать правила финансовой отчетности как неприкосновенную данность. Можно воспроизвести эти же правила в налоговом законодательстве и тем самым облегчить налогоплательщику задачу сближения учетов или решить, что в данном случае бухгалтерские правила пошли бы в ущерб налоговым целям, и прописать что-то сугубо налоговое. Для того чтобы не сделать ошибок, законодатель должен всегда помнить цель сближения - это сокращение издержек организаций на ведение учетов. В этой связи, например, вряд ли стоит запрещать организациям уже разрешенные выгодные методы учета только на том основании, что они не применяются при составлении финансовой отчетности. При этом необходимо ориентироваться скорее на предоставление возможности организации применять те методы учета, которые используются в бухгалтерском учете, если это не идет во вред интересам налогообложения.

В целом устранение всех лишних правил из НК РФ, не направленных на достижение налоговых целей, - это достаточно перспективный способ сокращения учетной нагрузки на организации. В части сближения содержания налоговых требований с бухучетом, наверное, наиболее эффективным методом нормотворчества было бы установление предела допустимых вариантов. Если вариант, используемый при форсировании финансовой отчетности, не идет во вред налогообложению, то он должен быть в числе допустимых в налоговом учете. Но это не должно перечеркивать возможность использования других вариантов, с помощью которых налогоплательщик может снизить налоговое бремя.

В результате организация становится перед выбором либо оптимального варианта налогового учета с точки зрения налоговой нагрузки, что значит сокращение налоговых платежей, но при этом придется согласиться на ведение двух учетов. Либо выбрать вариант налогового учета, совпадающий с бухгалтерским, что значит сокращение затрат на его ведение, но при этом согласиться на некоторое увеличение налоговых платежей.

Глава 15. АНАЛИЗ ДАЛЬНЕЙШЕЙ ПЕРСПЕКТИВЫ СБЛИЖЕНИЯ

БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Разделение налогового и бухгалтерского учетов можно констатировать как состоявшийся факт. Оно явилось результатом действия объективных причин, которые проявились на современном этапе развития мировой экономики. Разделение учетов нельзя назвать сугубо российским явлением. Оно в той или иной степени в разное время проявилось во всех национальных экономических системах, базирующихся на рыночных принципах.

Главной причиной разделения учетов стало принципиальное различие между целями расчета налогов и налогового администрирования, с одной стороны, и целями формирования финансовой отчетности для принятия экономических решений, с другой стороны. Из всех разрозненных потребностей внешнего использования бухгалтерской информации компаний эти два направления стали играть настолько значимую социально-экономическую роль, что для обеспечения каждого из них потребовалось обособленное независимое внешнее регулирование. Различные цели потребовали использования не только разных, но и противоположных регулятивных принципов. В результате требования к исходящей итоговой информации, предоставляемой налоговым и бухгалтерским учетом, оказались несовместимыми. Для совмещения остался возможным ввод данных, а также в какой-то степени сам учетный процесс, но без претензий на совмещение на выходе.

Принцип экономической обоснованности налогов, на котором строится налоговая система, требует применения в качестве объектов налогообложения реальных экономических показателей. Это соображение ориентирует налоговую систему на показатели финансовой отчетности, так как они являются лучшим отражением экономической реальности. Однако такая ориентировка справедлива лишь для наиболее общего уровня подходов, используемых в учете. С продвижением от общего к частному растет количество решений, необходимых для достижения налоговых целей, которые несовместимы с решениями тех же вопросов для финансовой отчетности.

В контексте использования налогов в качестве инструмента макроэкономической государственной политики ориентировка на показатели финансовой отчетности эффективна только для пассивного сглаживания циклических колебаний экономики через систему встроенных стабилизаторов. В то же время привязка к финансовой отчетности становится препятствием для активного регулирования через дифференциацию налоговой нагрузки посредством налоговых льгот и иных подобных инструментов.

Если экономическую обоснованность налогов связывать со справедливостью налогообложения, то использование правил бухгалтерского учета для налоговых целей также является неоднозначным. Экономически обоснованная система показателей финансовой отчетности теряет свое качество при выдергивании из нее отдельных элементов. Для конкретизации объектов налогообложения без такого выдергивания не обойтись. Но отдельно взятый показатель вне контекста остальных не является отражением экономической успешности налогоплательщика, каким является вся финансовая отчетность, и в результате справедливость утрачивается. Например, налогообложение прибыли по кассовому методу представляется более справедливым, чем по методу начисления, так как уплата налога производится исключительно денежными средствами. При таком условии распределение налоговой нагрузки по периодам, основанное на денежных потоках, а не на начислениях, более адекватно соотносится со способностью налогоплательщика уплачивать налог.

Цели налогообложения не позволяют реализоваться основополагающим принципам составления финансовой отчетности и не обеспечивают качественных характеристик отчетной информации. Наихудшим образом обстоит дело с такой качественной характеристикой, как надежность финансовой информации. Фактически все элементы, обеспечивающие эту характеристику, при попытках их применения в целях налогообложения перестают отражать реальные показатели деятельности компании.

Таким образом, не может реализоваться нейтральность информации, поскольку налоговый учет ведет сам налогоплательщик. Любая предоставляемая им информация о своих же налогах заведомо предвзята. Преследование выгоды экономическими субъектами является основной движущей силой рыночной экономики, и стремление к минимизации налогов является самым естественным и нормальным поведением налогоплательщика. Расчет налогов проверяется налоговыми органами, у которых также заведомо предвзятый взгляд, противоположный налогоплательщику. Для взаимодействия налогоплательщика и налоговых органов стимулирующие факторы делают совершенно неприемлемыми те нормативные условия, в которых взаимодействуют составитель финансовой отчетности и независимый аудитор. Профессиональное суждение, которое является естественным способом конкретизации требований стандартов финансовой отчетности, в отношении расчета налогов практически неприемлемо.

Еще более недопустимым для налогообложения является требование осмотрительности. В контексте объектов налогообложения оно равносильно тому, как потребовать от налогоплательщика стремиться занижать налоговые базы. Основываясь на принципе осмотрительности и первичности баланса, требования стандартов финансовой отчетности строятся на презумпции расхода, когда для признания актива необходимы доказательства. В противовес этому, отвергая принцип осмотрительности и основываясь на первичности прибылей и убытков, нормативные требования к налоговому учету строятся на презумпции отсутствия расхода, когда для его признания необходимы доказательства.

Также несовместимы подходы к построению требований о применении в учете расчетных оценок. Если для финансовой отчетности регламентация оценок количественными критериями наносит вред, так как стимулирует составителей отчетности к искусственной подгонке фактов, то для налогообложения такая регламентация остро необходима, так как позволяет избежать искажения фактов в результате стремления налогоплательщика к минимизации налогов.

Те же причины не позволяют в налоговом учете реализоваться приоритету содержания над формой. Требование к определенности параметров налогообложения обусловливает необходимость формализации налоговых норм. Порядок расчета налогов определяет размер безвозмездно отчуждаемого имущества и поэтому всегда является предметом острых споров, в том числе судебных. Такие конфликты не могут нормально разрешаться без достаточно формализованной нормативной базы. Вопросы налогообложения могут решаться в соответствии с экономическим содержанием хозяйственных операций, не совпадающим с их юридической формой, только при том условии, что налоговое законодательство придаст этому экономическому содержанию новую юридическую форму.

Основополагающим конституционным принципом, на котором базируется налоговая система, является законодательное установление налогов. Исполнение этого принципа на практике означает установление всех параметров налогообложения непосредственно в налоговом законе. Попытки привязать параметры расчета налогов к нормам другой смежной ветви законодательства, предназначенным для решения других задач, приводят к нарушению данного принципа, которое наносит двойной вред как налоговой системе, так и смежной сфере регулирования.

Налоговая система лишается определенности, что приводит к резкому мультиплицированию конфликтных ситуаций и ставит под вопрос конституционность такого налога. Смежная система регулирования, в частности система стандартов отчетности, теряет способность решать свои задачи, так как она не приспособлена для функционирования в условиях наличия прямых налоговых последствий. Подобные привязки, к сожалению, до сих пор имеют место в российском законодательстве. Скорейшее избавление от них является необходимым условием для эффективной работы национальной системы налогообложения и института финансовой отчетности, а также для успешного сближения налогового и бухгалтерского учета.

Попытки достичь разнонаправленных целей одними и теми же нормативными требованиями являются следствием распространенного заблуждения о том, что в этом может заключаться сближение бухгалтерского и налогового учета. Сближение учетов действительно является значимой проблемой для организаций, решение которой позволило бы сократить их непроизводственные издержки. Но если производить ее решение на спонтанной непродуманной основе, то усилия могут привести к ровно противоположным результатам.

Все перечисленные выше факторы несовместимости целей налогообложения и финансовой отчетности относятся к требованиям, предъявляемым к итоговой информации. Именно этот уровень является предметом нормативного регулирования, и поэтому попытки совмещать учеты в самих нормативных требованиях бессмысленны. Но необходимость получения различных данных на выходе не препятствует сближению и даже совмещению учетных систем. Причем это сближение окажется тем эффективнее, чем в большей степени останется свобода выбора у самой организации для решения этого вопроса.

Нынешний российский бухгалтерский учет по своей сути представляет собой результат попытки совместить несовместимое - соединить расчет налогов и составление отчетности не на уровне ведения учета организацией, а на уровне нормативных требований к итоговой информации. Пытаться достичь нечто среднее между двумя разными целями означает заранее обречь себя на неудачу - достичь третьей цели, в которой нет необходимости. Нормативные требования к российскому бухгалтерскому учету, претендуя на то, чтобы сделать его универсальным средством, превратили его в дополнение к налоговому учету.

Для многих компаний российский бухгалтерский учет стал третьим учетом по той причине, что в его нормативной базе стали реализовываться похожие на МСФО требования на старой основе, которая предназначена совсем для других целей. Современный российский бухгалтерский учет базируется на имущественном юридическом подходе к определению бухгалтерских категорий, в то время как бухгалтерский учет по МСФО базируется на информационном знаковом подходе к их определению. Имущественный подход ориентирует российский учет на решение административных вопросов, таких как расчет налогов, налоговое администрирование, имущественный контроль и т.д. Но эти вопросы, для которых такая основа была бы удобна, в стандартах по бухгалтерскому учету не решаются. Вместо этого в них переписываются видоизмененные правила МСФО, которые на практике не работают. В результате такой учет не служит ни целям налогообложения, ни целям финансовой отчетности.

Бухгалтерский учет, основанный на имущественных категориях, может быть полезен, если не станет позиционироваться как инструмент создания финансовой отчетности, а будет выполнять присущие ему функции административного характера. Для такого бухгалтерского учета вполне подходит название, использованное в законопроекте Минфина, - "официальный". Важнейшей административной функцией такого учета является расчет налогов. Поэтому сближение налогового учета с официальным бухгалтерским учетом должно заключаться в полном их совпадении, включая единство системы нормативных требований. Цели официального бухгалтерского учета во всех аспектах совместимы с целями налогообложения, и никаких объективных причин для их разделения не существует. Наряду с расчетом налогов с помощью официального бухгалтерского учета могут решаться сопутствующие задачи, такие как налоговое администрирование, имущественная идентификация юридических лиц, решение вопросов реорганизации юридических лиц, имущественный контроль и т.д.

В свою очередь, бухгалтерский учет, основанный на информационных категориях, может быть полезен, если не станет позиционироваться как инструмент налогообложения, а будет выполнять свою функцию создания финансовой отчетности, полезной для принятия экономических решений. Для такого бухгалтерского учета подходит название - "финансовый". Цели финансового бухгалтерского учета несовместимы с целями налогообложения. Поэтому сближение налогового учета с финансовым бухгалтерским учетом может реализовываться только через совместное решение общих задач. Пути такого сближения наилучшим образом сможет выбрать сама организация, и задача законодателя состоит в том, чтобы создать для этого благоприятные условия. С помощью финансового бухгалтерского учета могут решаться любые сопутствующие цели при условии, что они ограничиваются получением экономической информации, содержащейся в финансовой отчетности.

Постановка разных целей не является препятствием для сближения учетного процесса и сокращения тем самым непроизводственных издержек предприятий. Если для этого будет создано благоприятное правовое поле, то у финансового и налогового (официального) учета окажется достаточно много совместных задач, чтобы отпала необходимость создания организациями двух учетных систем.

Первое, что нужно для успешного сближения, - это две независимые системы нормативных требований к финансовой отчетности и к расчету налогов, которые не должны пересекаться между собой и содержать взаимные ссылки. Каждая из систем нормативных требований должна преследовать только собственные цели и не обременяться чужими задачами.

Требования к финансовой отчетности можно не изобретать заново, а просто изложить в российских стандартах требования МСФО. Если базировать эти правила на информационных категориях и исключить использование этих правил для целей налогообложения, то никаких препятствий для их практической реализации не будет.

Все нормативные требования к налогообложению необходимо формализовать непосредственно в Налоговом кодексе или принятых в соответствии с ним законах. В целях создания благоприятной основы для сближения учетов налоговые нормы должны предоставлять налогоплательщику возможность использовать методы учета, применяемые им при составлении финансовой отчетности. Эти опции не должны быть обязательными. Если налогоплательщик стремится легитимно оптимизировать налоги, выбирая наиболее выгодные законные способы расчета налогов, сознательно соглашаясь с возникновением учетных разниц, то нельзя ему в этом препятствовать. Иначе забота о налогоплательщике обернется против него самого.

Законодателю при построении нормативных требований следует сконцентрировать внимание на том, чтобы закрыть для налогоплательщика возможности недобросовестного манипулирования требованиями налогового законодательства, которые вызывают значимый налоговый эффект. В частности, ограничения на признание расходов в налогообложении прибыли, приводящие к возникновению постоянных разниц, можно признать в большинстве своем оправданными. Но то же самое нельзя сказать про временные разницы. Моменты признания доходов и расходов, применяемые при составлении финансовой отчетности, должны быть доступными, но не обязательными для целей налогообложения, так как их вариации в основном не вызывают значительного налогового эффекта. Налоговые ограничения по моментам признания доходов и расходов должны строиться таким образом, чтобы появление временных разниц объяснялось лишь собственным выбором налогоплательщика и разницы при этом были бы налогооблагаемыми.

Выполнение указанных условий необходимо для создания благоприятной и адекватной нормативной базы, в которой предприятия смогут успешно решить задачу сближения налогового и бухгалтерского учетов. Решение этой задачи сократит непроизводственные издержки предприятий и будет способствовать более эффективному распределению ограниченных ресурсов в экономике. Самое главное, что решение задачи сближения учетов с использованием описанного подхода не только не нанесет ущерба, но, напротив, будет способствовать одновременному совершенствованию налоговой системы и института финансовой отчетности.

В целом разделение бухгалтерского и налогового учетов представляет собой объективный процесс, обусловленный несовпадением целей налогообложения и финансовой отчетности. При этом существует целый ряд факторов, которые привели к применению несовместимых принципов в налогообложении и в формировании финансовой отчетности; наиболее значимыми из них являются нейтральность и предвзятость информации, применение профессионального суждения, соотношение юридической формы и экономического содержания, принцип осмотрительности и регулятивные презумпции, применение расчетных оценок, необходимость законодательного установления налогов, регулятивная функция налогов и т.д.

Таким образом, основным условием эффективности системы налогообложения и финансовой отчетности является независимость нормативных требований к каждой из этих систем. Задача сближения двух учетов может и должна решаться путем реформирования того и другого: в бухгалтерском учете должны быть выделены задачи административного характера, не направленные на формирование финансовой отчетности, и полностью приведены в соответствие с требованиями налогового законодательства; в налоговом учете, там, где это не идет в ущерб интересам налоговой системы, для налогоплательщика должны быть нормативно доступны (но не обязательны) те методы учета, которые он применяет при формировании финансовой отчетности.

Подписано в печать

10.03.2010