Системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Требуют серьезной доработки и применяемые  предприятиями нормативные базы. Как показывает практика, применяемые  базы оказываются неполными не только для оценки качества работы вспомогательных  подразделений, но и для основных цехов предприятия Нормативные  базы для транспортных, энергетических, ремонтно-строительных и экспериментальных  подразделений чаще всего отсутствует  вовсе.

Согласно  сложившимся в нашей стране еще  в 30—40-х годах представлениям, под нормой расхода, например материальных и топливно-энергетических ресурсов понимают максимально допустимое плановое количество сырья, материалов на производство единицы продукции (работы, услуги). Так норма стала своеобразным стимулятором максимальной материалоемкости продукции. 

2.3 Система «стандарт-кост» как продолжение нормативного метода учета затрат. 

Система «стандарт-кост» для отечественного учета является новым методом, хотя ее зарождение связано с началом XX в. Первые упоминания о ней встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Однако среди специалистов счетной профессии он не нашел должной поддержки. Лишь в конце 1918 г. в США появляется ряд статей Д.Ч. Гаррисона на тему «Учет себестоимости в помощь производству», которые не только обращали внимание на неувязки системы учета «исторической» себестоимости, но и содержали многочисленные описания вариантов системы «стандарт-кост», которые Д.Ч. Гаррисон ввел в практику на предприятиях различного профиля и размеров.

Другим  важным обстоятельством, способствовавшим признанию системы «стандарт-кост», было учреждение национальной ассоциации бухгалтеров-производственников, возникшей  в США в 1919 г., которая сыграла большую роль в подготовке и переподготовке бухгалтерских кадров.

Понятие «стандарт-кост», подобно большинству  новых понятий, в первое время  имело различные наименования. В  частности, использовались такие термины, как «нормативная себестоимость», «сметная себестоимость», т.е. скалькулированная предварительно и др.

Название  «стандарт-кост» (Standart Costs) приобрело, однако, наибольшее распространение и в широком смысле подразумевает себестоимость, установленную заранее (в противоположность себестоимости, данные о которой собираются).

Советские экономисты ознакомились с идеями американского  ученого Д.Ч. Гаррисона в 1933 г., когда в СССР был опубликован перевод книги «Стандарт-кост».

В вышедшей годом позже книге другого  американского экономиста, Т. Дауни, рассматривался упрощенный «стандарт-кост», излагались методы и техника бухгалтерских проводок в стабильной оценке и с последующей корректировкой их для приведения результатов учета к фактическому уровню, т.е. предлагалась бухгалтерская система учета производственных издержек, использующая принцип отклонений и поправочных коэффициентов лишь в итоговых цифрах, чтобы отчетливее отделить затраты, обусловленные производственной деятельностью предприятия, от всех прочих.

Реализация  системы, предложенная Т. Дауни, предполагала наличие предварительного калькулирования, но не нуждалась в решении детальных  вопросов организации производства, которые поднимались Д.Ч. Гаррисоном.

Таким образом, исторически «стандарт-кост»  явился прообразом отечественной системы  нормативного учета.

В 1931 г. Институт техники управления предпринял детальное изучение возможных путей реализации и практического применения системы «стандарт-кост». Большой вклад в решение этого вопроса внес профессор М.Х. Жебрак, представив данную систему в виде нормативного метода учета затрат.

Смысл системы «стандарт-кост» заключается  в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что  произошло, учитывается не сущее, а  должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, зарплаты и всех других расходов, связанных с изготовлением  какой-либо продукции или полуфабрикатов. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80 % означает успешную работу. Превышение нормы означает. Что она была установлена ошибочно.

Расчет  стандартной себестоимости имеет  определенный алгоритм. Так, все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные  работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую  ставку. Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной  цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как правило, используются рыночные цены. Они рассчитываются из условий франко-станция назначения.

Самостоятельным расчетом является определение ставки распределения косвенных расходов. Как уже отмечалось, наиболее распространенной базой для их распределения между  отдельными изделиями являются затраты  на основную заработную плату производственных рабочих. Если на предприятии несколько  цехов и их трудозатраты приблизительно одинаковы для всех выпускаемых  изделий, то можно избежать сложных  вычислений по распределению накладных  расходов по цехам, воспользовавшись одной  общей (унифицированной) ставкой косвенных  расходов. Если структура предприятия  сложнее и оно пользуется цеховыми ставками распределения накладных  расходов, то стандартную себестоимость  также приходится дифференцировать по цехам.

Обобщая сказанное, можно назвать три  возможных метода включения косвенных  расходов в стандартную себестоимость. Они предполагают использование:

ставки  распределения на каждый станок цеха;

ставки, установленной для каждого цеха;

общей (унифицированной) ставки.

Более точные результаты, бесспорно, дает первый метод, являющийся наиболее трудоемким. Им пользуются в тех случаях, когда  требуется особая точность в расчетах стандартной себестоимости.

В условиях системы «стандарт-кост» стандарты  рассчитываются не только для производственной себестоимости, но также и для  всех прочих факторов, влияющих на доходность, например для объемов продаж, для  коммерческих и административных расходов и т.д.

Цель  системы «стандарт-кост» — правильно и своевременно рассчитать эти отклонения и записать их на счетах бухгалтерского учета.

На  первом этапе анализируют  отклонения по материалам. Как отмечалось выше, стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов — стандартного расхода материала на единицу продукции и стандартной цены на него.

Определим отклонение фактических затрат от стандартных  под влиянием первого фактора — цен на материалы. Формула расчета этого отклонения ∆Цм, может быть представлена в виде:

∆Цм = (Фактическая цена за единицу — Стандартная цена за единицу) х Количество закупленного материала.

Расчет  отклонений - не самоцель. Бухгалтер-аналитик обязан вскрыть причины возникающих  неблагоприятных отклонений, с тем  чтобы в дальнейшем ответственность  за них была возложена на руководителя соответствующего центра ответственности.

Вторым  фактором, влияющим на размер материальных затрат, является удельный расход материалов, т.е. затраты на единицу продукции.

∆Им = (Фактический  расход материалов – Стандартный  расход материалов)* Стандартная цена материалов

Далее рассчитаем совокупное отклонение расхода  материала с учетом обоих факторов. Совокупное отклонение по материалам – это разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции.

Вторым  этапом расчетов является выявление отклонений фактических трудозатрат  от стандартных и установление причин их возникновения. Общая сумма начисленной заработной платы при почасовой форме оплаты труда зависит от количества фактически отработанного времени и ставки оплаты труда. Соответственно и размер отклонения фактически начисленной заработной платы основных рабочих от ее стандартной величины определяется двумя факторами – отклонением по ставке заработной платы и отклонением по количеству отработанных часов, т.е. по производительности труда.

Отклонение  по ставке заработной платы (∆ЗПст) определяется как разница между фактической и стандартной ставками заработной платы, умноженная на фактическое число отработанных часов:

∆ЗПст = (Фактическая ставка з/пл – Стандартная  ставка заработной платы)* Фактически отработанное время.

Отклонение  по производительности труда (∆ЗПпт) определяется следующим образом:

∆ЗПпт = (Фактически отработанное время в  часах – Стандартное время  на фактический выпуск продукции)* Стандартная  почасовая ставка заработной платы.

Причины этих отклонений могут носить как  объективный (не зависящий от работы цеха), так и субъективный (зависящий  от деятельности начальника цеха) характер. Объективные факторы – низкое качество основных материалов, в результате чего резко возрастают трудозатраты основных рабочих. В этом случае ответственность  ложится на начальника отдела снабжения. В числе других объективных причин – отсутствие квалифицированных  рабочих кадров, низкое качество работ  по ремонту оборудования, его физический и оральный износ, недостатки  в  организации труда. За все эти  изъяны в производстве отвечает администрация  предприятия. Примерами субъективных причин могут быть нарушения трудовой дисциплины в цехе, неудовлетворительная организация рабочих мест и др.

Определяется  совокупное отклонение фактически начисленной  заработной платы от ее стандартной  величины ∆ЗП. Для этого пользуются формулой

∆ЗП = Фактически начисленная заработная плата основных рабочих – Стандартные затраты  по заработной плате с учетом фактического объема производства.

На третьем  этапе рассчитываются отклонения от норм фактически накладных (косвенных) расходов.

Целью расчетов, выполненных выше, были анализ и контроль работы цеха, ответственного  за выпуск продукции. Однако конечный финансовый показатель – прибыль  – зависит не только от величины затраченных на производство ресурсов, но и от успехов работы другого  центра ответственности – отдела сбыта. Поэтому расчеты заканчиваются анализом отклонений показателя выручки от реализации продукции (работ, услуг) от сметного значения.

Совокупное  отклонение этого показателя (∆Q) исчисляется как разность между фактической прибылью, определенной на базе нормативных издержек, и сметной прибылью, также рассчитанной на основе нормативных издержек.

Полученную  информацию бухгалтер-аналитик может  представить руководству в виде итоговой таблицы. Она наглядна для  восприятия и легко читается любым  менеджером, не владеющим бухгалтерским  учетом. Данная информация позволяет  увязать ожидаемую прибыль с  фактически достигнутой. Для этого  к сметной прибыли прибавляют все благоприятные отклонения и  вычитают не благоприятные

Одно  из основных преимуществ системы  «стандарт-кост» состоит в том, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский  штат, чем при учете прошлых  затрат, ведь в рамках этой системы  учет ведется по принципу исключений, т.е. учитываются лишь отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие и чем более стандартизированы  производственные процессы, тем менее  трудоемким становится учет и калькулирование.

Если  предприятие имеет массовое или  крупносерийное производство, спецификации на материалы для всех деталей, использует сдельную оплату труда и стандартизацию всех производственных процессов, то в условиях системы «стандарт-кост» бухгалтерская работа сводится к учету и выявлению незначительных отклонений от стандартов.

Предприятие, где все производственные операции оплачиваются по сдельной форме, а все  материалы отпускаются исключительно  по спецификациям наиболее приспособлено  для практического применения системы  «стандарт-кост». При этом необходимость  учета заработной платы основных производственных рабочих утрачивается, поскольку сдельная работа сама по себе уже стандартизирована. Процедура  учета затрат и калькулирования  в этом случае сводится к: