Анализ финансовых результатов

Для реализации цели реформирования бухгалтерского учета  в рыночной экономике предполагается то, что: имущество и обязательства  организации учитываются обособленно  от имущества и обязательств собственников  этой организации (допущение имущественной  обособленности организации);организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущеми у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущениенепрерывностдеятельности организации);выбранная

организацией  учетная политика применяется последовательно  от одного отчетного года к другому, в рамках одной организации, а  также группой взаимосвязанных  организаций (допущение последовательности применения учетной политики); факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Для оценки имущества, кредиторской задолженности, доходов и расходов, то есть определения, в какой сумме должен быть признан тот или иной объект в бухгалтерской отчетности, могут быть использованы следующие методы: фактическая (первоначальная) стоимость (себестоимость), то есть сумма денежных средств или их эквивалентов, уплаченная или начисленная при приобретении или производстве объекта (или при учете кредиторской задолженности);текущая (восстановительная) стоимость (себестоимость), то есть сумма денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в настоящее время в случае необходимости замены какого-либо объекта, а так же текущая рыночная стоимость (стоимость реализации), то есть сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации. Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым нормативными актами по бухгалтерскому учету. Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года. Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации при наступлении отчетного периода, к которому они относятся. В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), то есть конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения. Процесс реформирования затронул не только систему учета, но и внес существенные изменения в гражданское законодательство и налоговую систему. После вступления в силу Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 года № 94н, из российского бухгалтерского учета исчезло понятие «реализация» [3].

     В настоящее время применяются  такие понятия, как «продажа товаров, продукции или иного имущества», «выполнение работ», «оказание услуг», хотя их можно по-прежнему объединять термином «реализация». Согласно пункту 12 Положения по бухгалтерскому учету  «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного  Приказом Минфина России от 06.05.1999 года № 32н, выручка от продажи имущества, выполнения работ и оказания услуг  отражается в бухгалтерском учете  при выполнении следующих условий: право на получение выручки определено условиями заключенного договора или  подтверждено иным соответствующим  образом; сумма выручки определена в денежном выражении; по результатам  операции оплата получена либо в безусловном  порядке подлежит получению; право  собственности (владения, пользования  и распоряжения) на имущество перешло  к покупателю, работа принята заказчиком, услуга оказана; расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, определены в денежном выражении.

     Если  все эти условия одновременно не выполняются, то поступившие средства признаются кредиторской задолженностью, а не выручкой, то есть факта реализации для целей бухгалтерского учета  не происходит. Для целей налогообложения  термин «реализация» продолжает действовать. В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации  под реализацией понимается передача права собственности на имущество  от продавца к покупателю, передача результата выполненной работы, оказание услуги исполнителем заказчику. Все  эти действия осуществляются на возмездной основе, а в ряде случаев, предусмотренных  Налоговым кодексом Российской Федерации, - и на безвозмездной основе [4].

     Таким образом, и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения  реализация отражается: при продаже  материальных ценностей - на момент перехода права собственности от продавца к покупателю; при выполнении работ - на момент приемки заказчиком их результата; при оказании услуг - на момент фактического оказания услуги. Не вызывает вопросов такой вариант заключения договора купли - продажи, при котором право  собственности на товар переходит  к покупателю одновременно с передачей  ему товара и расчетных документов на него, то есть по общему правилу в  соответствии со статьи 223 части 1 Гражданского Кодекса Российской Федерации [27].

     Подписанный покупателем первичный документ (накладная) о получении товара является основанием для отражения в регистрах  бухгалтерского учета продавца факта продажи этого товара. А вот если договором предусмотрен отличный от общего порядок перехода права собственности на реализуемое имущество, в этом случае продавец обязан отразить в учете стоимость переданных товаров (продукции), на которые право собственности не перешло к покупателю на счете 45 «Товары отгруженные». Покупатель же до момента получения права собственности на имущество обязан учитывать его за балансом. Если продавец для целей налогообложения прибыли признает доход по методу начисления, то цена товара (без учета НДС) согласно пункту 1 статьи 271 Налогового Кодекса Российской Федерации будет включена в состав доходов от реализации также на дату получения товара покупателем.

     Если  для целей налогообложения прибыли  выбран кассовый метод признания  доходов, то доход будет признан  в момент поступления денежных средств  на счет продавца. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 251 Налогового Кодекса  Российской Федерации, поступившие в счет предварительной оплаты денежные средства не признаются налогооблагаемым доходом только при методе начисления. При кассовом методе полученный аванс (даже до отгрузки товара) считается налогооблагаемым доходом. Несмотря на предположение Минфина России (Письмо от 07.10.2003 года № 16 – 00-14/310) об отмене с 1 января 2004 года Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, данный документ действует, на его основании принимаются бухгалтерские стандарты. Однако применяется он в части, не противоречащей действующим в настоящее время 21 Положениям по бухгалтерскому учету. Думается, в ближайшее время Положение по ведению бухгалтерского учета не будет отменено, так как в нем содержатся отдельные понятия, не урегулированные иными нормативными документами по бухгалтерскому учету. В их числе порядок образования и использования резервов сомнительных долгов, учет расходов будущих периодов. Если учетной политикой организации предусмотрено формирование резерва сомнительных долгов в течение отчетного года и его отнесение на расходы организации, то при его создании обязательными являются следующие условия: проведение инвентаризации дебиторской задолженности; создание резерва только по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги; признание сомнительным долгом дебиторской задолженности организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями; наличие прибыли от финансово - хозяйственной деятельности. По разъяснению Минфина России, приведенному в Письме от 15.10.2003 года № 16 – 00-14/316, предварительная оплата за товар организации-покупателя не может рассматриваться дебиторской задолженностью, по которой образуется резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете. Для целей формирования бухгалтерского баланса резервы по сомнительным долгам являются регулирующей величиной, а поэтому показатель дебиторской задолженности отражается в нетто - оценке, то есть за минусом суммы созданного резерва по сомнительным долгам. Для признания произведенных организацией затрат расходами будущих периодов необходимо их соответствие условиям признания, установленным Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 года № 33н.

     Расходы будущих периодов в бухгалтерской  отчетности могут быть отражены в  составе и оборотных, и внеоборотных активов. Это зависит от срока списания расходов будущих периодов. Например, срок списания расходов, связанных с освоением нового производства, организация установила в три года. Такие расходы в балансе целесообразно отразить в разделе «Внеоборотные активы» по строке «Прочие внеоборотные активы», а при существенности показателя - по отдельной строке. Немало сложностей вызывает у бухгалтеров порядок формирования финансовых результатов при реорганизации предприятия. Статья 57 Гражданского кодекса Российской Федерации предусматривает пять форм реорганизации юридического лица, а именно: слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование [28].

      Независимо  от формы реорганизации должны быть соблюдены правила учета, установленные  Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при реорганизации. Одним из существенных моментов учета  финансовых результатов при реорганизации  является тот факт, что, как правило, счет прибылей и убытков закрывается, и суммы чистой прибыли распределяются в соответствии с решением учредителей (участников). Не закрываются счета учета прибылей и убытков только в двух случаях: при реорганизации в форме присоединения - у организации, к которой происходит присоединение, а так же при реорганизации в форме выделения - у организации, из которой выделяется другая организация. При любой форме реорганизации несовпадение величины уставного капитала со стоимостью чистых активов регулируется во вступительном балансе созданной организации показателями добавочного капитала или нераспределенной прибыли в разделе «Капитал и резервы». При этом никаких записей в бухгалтерском учете не производится. Организации, продолжающие осуществление своей деятельности после проведенной реорганизации в форме присоединения или выделения, составляют промежуточную бухгалтерскую отчетность с учетом полученных (переданных) имущества и обязательств. Учет основных средств всегда вызывал у бухгалтеров много вопросов, ведь амортизация по объектам основных средств, являясь элементом себестоимости продукции, влияет на формирование конечного финансового результата деятельности организации[5].

      Особенно  поток вопросов увеличился в связи  с изменением с 1 января 2009 г. объекта  налогообложения налогом на имущество  организаций и признанием таковым  движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. По не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым теми организациями, которым они будут переданы в основные фонды, или с их согласия другими организациями, амортизация начисляется в общем порядке - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию[6].

      Таким образом, организации, эксплуатирующие  недостроенные (или неоформленные) объекты недвижимости, продолжали их учитывать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и одновременно начисляли амортизацию с отражением ее по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств». Пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств также разрешает начислять амортизацию по объектам недвижимости, не принятым к учету в качестве объектов основных средств, но при этом называет четыре обязательных условия: закончены капитальные вложения; оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке - передаче; документы переданы на государственную регистрацию; а также объект фактически эксплуатируется. Кроме того, объекты недвижимости, отвечающие перечисленным условиям, допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Вследствие этого выбор порядка учета таких объектов недвижимости - по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» или 01 «Основные средства» предоставлен организации и должен быть зафиксирован в учетной политике. Если организация продолжает учитывать объекты недвижимости, эксплуатируемые, но не зарегистрированные в установленном порядке на счете 08, то их стоимость не формирует налоговую базу по налогу на имущество организаций (статьёй 374 Налогового Кодекса Российской Федерации).Государственная регистрация прав на недвижимое имущество осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 года № 122 - ФЗ.

      В соответствии со статьёй 2 указанного Закона государственная регистрация  прав - это юридический акт признания  и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или  прекращения прав на недвижимое имущество  в соответствии с Гражданским  Кодексом Российской Федерации. С 1 января 2008 года изменен порядок отражения  выбытия основного средства, передаваемого  в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд. Пунктом 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определен следующий алгоритм: по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов отражается величина остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд; по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств списывается остаточная стоимость выбывающего объекта. Следует напомнить о том, что до 1 января 2008 года при передаче объекта основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал по дебету счета 58 «Финансовые вложения» вклад отражался в оценке согласно учредительным документам. В современных условиях хозяйствования одной из форм осуществления организациями совместной деятельности является договор простого товарищества. При этом доходы от участия в простом товариществе у каждого участника договора признаются прочими доходами. С 1 января 2009 года активы, внесенные в счет вклада по договору простого товарищества, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений также по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (пунктом 13 ПБУ 20/03).