Себестоимость продукции и пути ее снижения

Данные расчетов показывают, что при начислении амортизации нелинейным методом организация экономит на налоге на прибыль и на налоге на имущество организации. При начислении амортизации нелинейным методом организация при исчислении налога на прибыль сможет получить наиболее существенные суммы дополнительных свободных средств, что позволит укрепить платежеспособность организации. При использовании замедленного метода наблюдается рост чистой прибыли, что улучшит показатели финансовой устойчивости и независимости от внешних кредиторов, но платежеспособность организации снизится. Как показали произведенные расчеты, ценность нелинейного метода состоит в снижении обязательств по налогу на прибыль и налогу на имущество организации и убыстрении процесса возврата ранее авансированного капитала (в том числе заемного). Таким образом, применение нелинейного метода начисления амортизации оказывает отрицательное влияние с точки зрения изменения норм прибыли, но эффективно с точки зрения снижения налогового бремени.

Хоть уровень налогового бремени непосредственно не участвует в создании уровня себестоимости. Тем не менее, как было отмечено ранее, по результатам амортизационных отчислений любым методом на протяжении всего периода полезного использования, сумма совокупной амортизации одинакова. Поэтому, в конечном итоге, организация не экономит непосредственно по данной статье себестоимости при использовании конкретного метода начисления амортизации, несмотря на то, сама пропорция начисления меняется в различных соотношениях. То есть в какие-то периоды компании затрачивает больше на данную статью, а в какие-то меньше. Но с другой стороны, благодаря этому, она может сэкономить на уровне отчисления в бюджет налога на прибыль и налога на имущество организации. Следовательно, грамотное решение о выборе метода начисления амортизации может оказаться тем самым резервом по снижению затрат вообще и в конечном итоге поможет максимизировать прибыль.

Также следует сказать, что с 2010, в соответствии с п. 20 ст. 2 Федерального закона от 25.11.2009 №281-ФЗ, у арендаторов появится возможность сэкономить на амортизационной статье расходов – по неотделимым улучшениям арендованного имущества. Нередко компании, арендуя объекты основных средств, несут расходы не только на их содержание и ремонт, а еще и на так называемые неотделимые улучшения – улучшения на модернизацию, переоборудование, реконструкцию…, которые ни при каких обстоятельствах невозможно отделить (в физическом смысле) от остального арендованного имущества. Поэтому после прекращения договора аренды арендованное имущество возвращается к арендодателю, как это не парадоксально, вместе с неотделимыми улучшениями. Тем не менее, по общему правилу (п. 2 ст. 623 ГКРФ), арендатор имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если они произведены:

- за счет собственных средств  арендатора;

- с письменного согласия арендодателя.

Однако в договоре аренды или в письменном согласии может быть прямо предусмотрено, что арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых улучшений арендатору. Тогда капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованные основные средства признаются амортизируемым имуществом в налоговом учете не арендодателя, а арендатора (согласно с п. 1 ст. 256 НКРФ).

Начислять амортизацию по неотделимым улучшениям в налоговом учете арендатор имеет право с 1-ог числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект амортизируемого имущества был принят в эксплуатацию (согласно п. 3 ст. 259.1 и п. 6 ст. 259.2 НКРФ). Учитывать при расчете налога на прибыль расходы в виде этих амортизационных отчислений арендатор может лишь в течения срока договора аренды. Об этом, а также о сроках полезного использования неотделимых улучшений говорится в п. 1 ст. 258 НКРФ. Однако действующий порядок исчисления налоговой амортизации неотделимых улучшений, как правило, не позволяет полностью учесть в расходах стоимость понесенных им затрат на капитальные вложения в арендованный объект. Так как для расчета норм амортизации по неотделимым улучшениям должен использоваться срок полезного использования, установленный для той амортизационной группы, в соответствии с классификацией основных средств, к которой относится арендованный объект, на котором было произведено данное улучшение (утверждено постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1). Таким образом, если срок действия договора аренды меньше срока полезного использования объекта основного средства, то арендатор не успеет полностью учесть в расходах стоимость неотделимых улучшений, произведенных над этим объектом, тем самым остаточная стоимость данных улучшений не будет учтена в расходах в целях налогообложения прибыли после безвозмездной передачи основных средств арендодателю.

Рассмотрим данную ситуацию поподробнее на примере: Компания с согласия арендодателя пристроила к арендованному зданию лифтовую шахту и ввела ее в эксплуатацию с декабря 2008 года. Договор аренды действует с 01.03.2006 и рассчитан на 5 лет. Арендованное здание относится к 10 группе (установленный срок полезного использования равен 361 месяцу). По условиям договора арендодатель не компенсирует расходы на неотделимые улучшения. В налоговом учете арендатора неотделимые улучшения амортизируются в течение оставшегося срока договора аренды – с 01.01.2009 по 01.02.2011 включительно (26 месяцев). Сумму амортизации арендатор рассчитывает исходя из срока полезного использования арендованного здания. Таким образом, в расходах для учета налога на прибыль можно будет учесть лишь 26 месяцев/361 месяц*100% = 7,2% от стоимости произведенных капитальных вложений.

Как следует из письма Минфина РФ от 23.10.2009 № 03-0306/2/203, принять разные сроки амортизации для основного средства в аренду и его неотделимого улучшения все-таки можно. Речь идет о тех ситуациях, когда в соответствии с классификацией основного средства они (арендованное имущество и неотделимое улучшение) будут отнесены к разным амортизационным группам. Например, как было приведено в прошлом примере, лифтовая шахта (3 амортизационная группа) и арендованное здание (10 амортизационная группа). Несмотря на налоговый характер вопроса, Минфин РФ при ответе на него обращается к правилам бухгалтерского учета – положение по бухгалтерскому учету основных средств разрешает учитывать и отдельные части основного средства при условии, что сроки полезного использования между этой частью и основным средством существенно различаются (п. 6 ПБУ 6/01, утвержденный приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н). На этом основании можно сделать вывод, что, в частности, такие объекты как лифты, встроенные системы вентиляции, встроенные локальные сети, а также встроенные иного рода коммуникации можно учитывать как отдельные инвентарные объекты и начислять на них амортизацию вне зависимости от основного средства, в котором располагаются данные неотделимые комплектующие.

Это правило учета амортизации неотделимых улучшений арендованного имущества закреплено с 2010 пунктом 20 статьи 2 Федерального закона от 25.11.2009 №281-ФЗ. Какую выгоду это может принести арендатору? Пожалуй, рассмотрим это на примере. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Однако учтем, что лифтовая шахта отнесена к 3 амортизационной группе (срок полезного использования от 3 до 5 лет). Предположим, арендатор определил срок полезного использования лифтовой шахты равным 3 годам и 1 месяцу (37 месяцев). В этом случае в расходах для учета налога на прибыль можно будет учесть 26 месяцев/37 месяцев*100% = 70,3% от стоимости произведенных капитальных вложений на неотделимые улучшения. Сравним результаты по отношению к тому же примеру, но с учетом старого порядку учета – 7,2% намного меньше чем 70,3%. Как мы видим, в первом случае не удастся учесть в себестоимости 92,8% затрат, связанных с созданием неотделимого улучшения, а во втором случае только 29,7%. Очевидно, использование пункта 20 статьи 2 Федерального закона от 25.11.2009 №281-ФЗ является возможностью учета на своем балансе амортизационных издержек, которые по праву принадлежат арендатору, тем самым правомерно повысить свою себестоимость, что в свою очередь приведет к снижению налогового бремени. То есть, налог не будет браться с сумм, которые по логике вещей должны были пойти на покрытие реальных затрат на неотделимые улучшения. Там самым предприниматель получает резерв по снижению своих затрат, хоть и не за счет снижения себестоимости, тем не менее, за счет налогового бремени.

2.3 Способы снижения заработной  платы и ЕСН

В условиях кризиса, когда неритмичность отдельных заказов становится повсеместной, а постоянная экономия – насущной необходимостью, снижение заработной платы – один из надежных способов маневрирования уровня себестоимости. Ведь в структуре затрат она является маловлияющим фактором на объем производства. Так как при запланированном объеме производства учитывается определенная численность работников и их норма выработки, и уменьшение заработной платы каждого работника прямо не может повлиять на плановую выработку. Тем не менее, с психологической точки зрения данная экономическая манипуляция неминуемо уменьшит мотивационный настрой наемного рабочего. Поэтому, если предприятие занимается выпуском маломеханизированной трудоемкой продукции, для производства которой требуется высокий уровень активного человеческого труда различного характера, то такой психологический фактор существенно может повлиять на результат производства. Это связано с тем, что выработка конкретного человека зависит от вложения его личных ресурсов (умений, навыков, знаний и усердия). А мотивационное снижение неминуемо повлечет за собой снижения у работника желания активно вкладывать данные личные ресурсы. Изготовление трудоемкой продукции требует такого вложения. Поэтому уровень вложенных личных ресурсов прямо пропорционален уровню производства. Следовательно, попытка сэкономить по данной статье не всегда приводит к положительным эффектам. Не говоря уже про то, что понижение мотивационного настроя может привести к разочарованию сотрудника к своей организации, тем самым это даст повод приглядеть себе новое рабочее место у конкурента. Таким образом, понижение заработной платы может привести к нежелательной текучести кадров. Тем не менее, несмотря про вышесказанные негативные закономерности, организации, имеющие высокоавтоматизированное производство, где вложение личных ресурсов сотрудника играет второстепенную роль, снижение заработной платы оказывается вполне эффективным.

Часто для выполнения некоторых работ, особенно разовых, фирме выгоднее не сталкиваться с вышесказанными проблемами штатного работника, а заключить с физическим лицом гражданско-правовой договор на выполнение работ или оказание услуг. Этот способ позволяет существенно сэкономить на оплате труда, отпускных, отчислений на социальное и медицинское страхование. Ведь физическое лицо является по такому договору подрядчиком, тем самым он не имеет таких правомочий, которыми могут обладать лица, заключившие трудовой договор (оплата больничного листа, декрета, страховых случаев, отпусков и т.д.). Кроме того, в налоговую базу в части суммы ЕСН, подлежащей к уплате в ФСС РФ, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера (п. 3 ст. 238 НКРФ).

Несмотря на очевидную экономичность использования гражданско-правовых договоров, часто согласно их условию в пользу подрядчика предусматриваются промежуточные выплаты – авансы. Поэтому у налогоплательщика возникает правомерный вопрос о том, что нужно ли начислять на такие авансы ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование? Ведь согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.11.2001 №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ», где объект налогообложения и налоговая база по ЕСН являются также объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Ответ на этот вопрос находится в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 23.06.2009 №1446/09, поставившие точку по данному вопросу. Согласившись с положением уже названной нормы (п. 3 ст. 238 НКРФ), судьи сделали вывод: если налогоплательщик не вправе, в соответствии с нормами НКРФ, отнести такие выплаты в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в текущем (налоговом) периоде, то и объект обложения ЕСН не возникает. В свою очередь п. 14 ст. 270 НКРФ прямо установлено – при определении налоговой базы налога на прибыль налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, не учитывается в налоговой базе имущество в виде переданного в порядке предварительной оплаты, то есть аванса.

Порядок определения расходов в целях налогообложения прибыли установлен ст. 272 НКРФ. Согласно п. 1 данной статьи для налогоплательщиков, учитывающих доходы и расходы, расходы признаются таковыми в отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты. Расходы признаются в отчетном периоде, когда они возникают исходя из условий сделки. Причем вознаграждения, выплачиваемые по договорам гражданско-правового характера, подлежат включению в расходы на дату подписания акта приема-передачи работ (п. 2 ст. 272 НКРФ). Как было установлено арбитражными судами, в данном случае сумма выплаченных авансов по договорам гражданско-правового характера была включена налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по ЕСН и базу по взносам на обязательное пенсионное страхование, а также учеты в составе расходов по налогу на прибыль в момент подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ и передачи результата работ, приходящихся на последующие отчетные периоды. Дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день их начисления в пользу физического лица, в отношении которого осуществляются выплаты (ст. 242 НКРФ). Таким образом, суммы авансовых выплат могут быть признаны в составе расходов для целей налогообложения прибыли исключительно при документальном подтверждении о выполнении подрядчиками работ, то есть при наличии акта выполнения работ. В противном случае такие расходы не будут соответствовать требованиям ст. 252 НКРФ.