Бухгалтерский управленческий учет затрат и калькулирование себестоимости

     Затраты на производство группируются по следующим экономическим элементам:

• Сырье и основные материалы, в том числе покупные изделия и полуфабрикаты (стоимость сырья, основных материалов, а также покупных полуфабрикатов и комплектующих готовых изделий, включая все затраты но их приобретение и доставку до базисных (центральных) складов предприятия сторонним транспортом);
• Вспомогательные материалы (стоимость покупных материалов, используемых в процессе изготовления продукции для обеспечения нормального технологического процесса и расходуемые на друге производственные и хозяйственные нужды);
• Топливо (затраты на приобретение всех видов топлива, расходуемого на технологические цели и для выработки всех видов энергии);
• Энергия (стоимость всех видов покупной энергии, расходуемой для технологической, энергетических, двигательных и других промышленно-производственных и хозяйственных нужд предприятия);
• Заработная плата основная и дополнительная (отражается основная и дополнительная заработная плата всего промышленно-производственного персонала предприятия, включая премии рабочим, выплачиваемых из фонда заработной платы, и заработная плата работников несписочного состава, относящейся к основной деятельности);
• Отчисления на социальное страхование (отчисление на социальное страхование по установленным нормам от сумм основной и дополнительной заработной платы основных рабочих);
• Амортизация основных фондов (сумма амортизационных отчислений, исчисленных исходя из первоначальной стоимости всех производственных основных фондов предприятия и норм амортизационных отчислений);
• Прочие затраты (все затраты, которые не могут быть отнесены ни к одному из перечисленных выше элементов затрат)

     1.3. Краткая характеристика  системы учета  переменных затрат.

       В бухгалтерском управленческом  учете одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые, затраты. Она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости.

     Одной из модификаций данной системы является система "директ-костинг". Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списываются на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы - остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

     Основные  идеи этой системы были сформулированы в 1936 г. американским экономистом Д.Ч. Гаррисоном. Начало практического применения "директ-костинг" в США связано  с 1953 годом, когда Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода.

     На  первых этапах практического применения системы "директ-костинг" в себестоимость  включались лишь прямые расходы, а все  виды косвенных расходов списывались  непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы - Direct-Costing-System (система учета прямых затрат).

     Позднее "директ-костинг" трансформировался  в такую учетную систему, когда  себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных  затрат. Таким образом, принципиальное отличие системы "директ-костинг" от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости они участвуют в расчетах. Калькуляция себестоимости по переменным издержкам - это такой метод учета затрат, при котором постоянные общепроизводственные расходы исключаются из издержек производства.

     Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции.

     Однако  в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета метод "директ-костинг" не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

     "Директ-костинг"  является предметом полемики среди бухгалтеров. Его сторонники утверждают, что постоянные расходы присутствуют независимо от того, загружены мощности предприятия или нет, какая продукция на них выпускается. Они в большей степени содействуют производству, чем участвуют в нем. Поэтому эти расходы не зависят от объема производства и имеют более тесную связь с временным периодом. Следовательно, делают вывод сторонники, постоянные затраты являются периодическими и их следует сразу списывать на реализацию без внесения в себестоимость продукции. Сторонники этой теории не утверждают, что постоянные расходы не важны. Они лишь подчеркивают, что различия в поведении постоянных и переменных издержек являются основными при принятии многих управленческих решений.

     Оппоненты метода учета переменных затрат доказывают, что без постоянных издержек производство не сможет функционировать, а потому в оценке запасов должна участвовать и постоянная компонента производственных затрат. Таким образом, и переменные, и постоянные издержки должны рассматриваться как запасоемкие.

     Применение  системы "директ-костинг" на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует  разделить на постоянную и переменную части.

     Использование системы "директ-костинг" кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая), содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

     Маржинальный  доход - это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального  дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

     Как уже отмечалось, Международные бухгалтерские  стандарты не разрешают использовать систему "директ-костинг" для составления  внешней отчетности и расчета налогов. В чем же тогда состоит практическое значение этой системы?

     Прежде  всего ее использование позволяет  оперативно изучать взаимосвязи  между объемом производства, затратами и доходом, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности.

     В современных условиях управляющие  должны знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков размер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов бухгалтерского управленческого учета является следующий: самая точная калькуляция не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все затраты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги). Решить эту задачу можно, лишь используя систему "директ-костинг".

     Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру-аналитику оперативно решать ряд управленческих задач, причем расчеты  полной себестоимости не дают подобных результатов.

     Система "директ-костинг" позволяет проводить  эффективную политику ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправданно даже в том случае, когда оплата за них не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого "нижней границей цены". За пределами этой границы выполнение подобных заказов нецелесообразно. Рассчитать значение границы позволяет системы "директ-костинг". Управленческие решения подобного рода разрушают традиционные для отечественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.

     Наконец, данная система позволяет существенно  упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат - лучше контролируемыми. Система "директ-костинг" находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике, в частности в издательской деятельности. Использование метода "директ-костинг" в издательской деятельности позволяет иметь информацию о прямых переменных затратах на единицу издания, о коммерческих переменных затратах на единицу издания и об общей сумме постоянных затрат. Полученная информация даст возможность определить:

     * минимальную цену реализации  розничной продукции;

     * минимальную цену реализации  продукции по подписке;

     * минимальную цену для безубыточной  работы;

     * точку безубыточности по тиражу;

     * финансовые показатели деятельности издательства и т.п.

     1.4. Отличие фактического метода учета затрат и калькулировния себестоимости от нормативного.

     Независимо  от множества объектов учета затраты  можно исследовать двумя методами - фактическим и методом учета  нормативных затрат.

     Учет  фактических затрат - это метод  последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках  без отражения в учете данных о величине их по действующим нормам.

     Нормативный метод учета предполагает предварительное  определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонений от них. Пользуясь этим методом, бухгалтер имеет дело с нормативной себестоимостью и отклонениями от нее.

     Оба метода направлены на выявление и  отражение в конечном счете фактической  себестоимости продукции, но первый - путем непосредственного учета  затрат, а второй - через отклонения от норм.

     Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости, как правило, является традиционным и наиболее распространенным на отечественных предприятиях.

     Учет  фактических затрат на производство строится на таких принципах, как  полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета; учетная регистрация их в момент возникновения в процессе производства; локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат; отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования; сравнение фактических показателей с плановыми. Применение этого метода позволяет в конечном счете определить фактическую (или "историческую") себестоимость.

     Еще в начале XX в. данный метод начал подвергаться критике со стороны ученых-экономистов. Так, Г.Эмерсон затрагивал этот вопрос в своей книге "Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы". В главе, касающейся учета себестоимости, автор подчеркивал медлительность учета при этой системе, а также ошибочность получаемых цифровых данных о себестоимости как следствие "смешения производственных затрат с привходящими (случайными) расходами, которые не имеют даже самого отдаленного отношения к себестоимости". По мнению экономиста, основной недостаток "исторического" учета себестоимости состоит в том, что этот учет почти не имеет никакой ценности в качестве орудия для устранения потерь.

     Другими недостатками "исторического" учета  себестоимости являются:

     * неоперативное обеспечение управляющего  персонала бухгалтерской информацией.  Данные о стоимости изделий  предоставляются лишь спустя  известное время по окончании  периода, в течение которого  выполнялся заказ;

     * в отсутствие стандартов (норм), единственный способ использования бухгалтерских данных для анализа эффективности производства состоит в сопоставлении себестоимости каждой последующей операции с аналогичной предыдущей. При этом обычно трудно определить, была ли себестоимость предыдущей операции высока или нет;