Бухгалтерский учет, анализ и аудит основных средств предприятия

Исходя из вышерассмотренных  различий между бухгалтерским и  налоговым учетом основных средств, возникает необходимость раздельного  бухгалтерского и налогового учета  как самого амортизируемого имущества (состав которого различается в бухгалтерском  и налоговом учете), так и амортизации (поскольку бухгалтерские способы  отличаются от налоговых). В ст. 322 НК РФ регламентированы особенности организации налогового учета амортизируемого имущества, а в ст. 323 – особенности ведения налогового учета операций с основными средствами и приведены данные, которые должны накапливать аналитические регистры налогового учета. Аналитический учет должен содержать информацию:

• о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного в отчетном (налоговом) периоде;
• об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;
• о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;
• о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано;
• о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;
• о дате приобретения и дате реализации имущества;
• о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией амортизируемого имущества, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного имущества;
• при реализации амортизируемого имущества на дату совершения операции определяется доход (расход) как разница между ценой реализации и ценой приобретения амортизируемого имущества, уменьшенной на сумму начисленной по такому имуществу амортизации, с учетом понесенных при реализации затрат. В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма дохода (расхода) по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке:

  ٭ положительная разница  признается прибылью налогоплательщика,  подлежащей включению в состав  налоговой базы в том отчетном  периоде, в котором была осуществлена  реализация имущества;

٭ отрицательная разница  отражается в аналитическом учете  как расходы налогоплательщика, понесенные при реализации объекта  амортизируемого имущества, включаемы  в целях налогообложения в  состав расходов будущих периодов.

При этом аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых  имеются суммы расходов, учитываемых  как расходы будущих периодов, о количестве месяцев, в течение  которых такие расходы могут  быть включены в состав внереализационных расходов, учитываемых при формировании налоговой базы, и о сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано. Расходы включаются в состав внереализационных расходов в течение срока, исчисленного налогоплательщиком, равными долями до полного перенесения всей суммы таких расходов.

Железные дороги для осуществления  перевозок грузов и пассажиров и  обеспечения нормальной работы структурных  подразделений железнодорожного транспорта должны располагать необходимыми основными  средствами, рационально их использовать и своевременно пополнять за счёт капитальных вложений, одним из источников которых является амортизация основных средств.

В процессе производства основные фонды изнашиваются. Износом называется величина утраты первоначальных технико-эксплуатационных качеств объекта в процессе эксплуатации. Различают следующие виды износа: физический, моральный и внешний (экономический). В современных условиях необходимо выделять подвиды физического  и морального износа: устранимый и  неустранимый.

Одновременно с процессом  износа объектов идёт процесс амортизации (восстановления) стоимости, первоначально  авансированной на орудия труда. Особенности  этих двух процессов заключается  в том, что они идут параллельно, хотя и относятся к двум признакам  орудий труда: износ - это свойство материальных объектов, которыми являются основные фонды, а амортизация - это процесс восстановления стоимости, первоначально авансированной на орудия труда. Несмотря на различия, принимается условие, что параллельность течения этих процессов даёт возможность использовать результаты начисления амортизации как стоимостную оценку износа орудий труда, позволяющую отразить его в бухгалтерском учёте. В действительности процесс износа орудий труда идёт иначе, чем процесс начисления амортизации.

Объекты в начале полезного  использования изнашиваются ускоренно, затем этот процесс замедляется, а в конце вновь ускоряется. Поэтому использование линейного  метода начисления амортизации основных средств не может адекватно отражать процесс износа.

Предприятию следует дать свободу в выборе модели амортизации  и методов её начисления.

Предлагается возможность  начисления амортизации различными способами:

• линейным способом;
• способом списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования;
• способом уменьшаемого остатка;
• способом списания стоимости пропорционально объёму продукции.

Названные способы начисления амортизации предполагают использование  различных подходов при определении  норм амортизации.

При линейном способе норма  амортизационных отчислений определяется исходя из срока использования объекта  основных средств. Согласно этому методу амортизируемая стоимость объекта  равномерно списывается в течение  срока его службы. Норма амортизации  является постоянной. Расчёт представлен  в таблице 5.1.

 

Таблица 5.1

Начисление амортизации линейным способом

Срок службы 5 лет, норма - 18%

Наименова-иие объекта	Дата приобретения	Первоначальная стоимость	Годовая сумма  амортизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость
грузовик	конец -1го года конец- 2го года конец- 3го года конец- 4го года конец- 5го года	10000     10000   10000   10000   10000	1800     1800   1800   1800   1800	1800     3600   5400   7200   9000	8200     6400   4600   2800   1000

 

Из расчёта линейным способом видно, что сумма амортизации  одинакова за каждый год.

Метод списания стоимости  по сумме чисел лет срока полезного  использования определяется сумма  лет срока службы какого-то объекта, являющейся знаменателем в расчётном  коэффициенте. В числителе этого  коэффициента находятся числа лет, остающиеся до конца срока службы объекта (в обратном порядке). Предполагаемый срок полезной службы грузовика 5 лет. Сумма чисел лет эксплуатации составит 15: 1+2+3+4+5=15.

Затем путём умножения  каждой дроби на амортизируемую стоимость, равную 9000 руб. (10000-1000), определяют ежегодную  сумму амортизации: 5/15,4/15,3/15,2/15,1/15. Расчёт предоставлен в таблице 5.2.

Таблица 5.2

Начисление амортизации по сумме  чисел лет срока полезного  использования

	Первоначальная стоимость	Годовая сумма амортизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость
Дата приобретения	10000			10000
Конец 1-го года	10000	(5/15*9000)3000	3000	7000
Конец 2-го года	10000	(4/15*9000)2400	5400	4600
Конец 3-го года	10000	(3/15*9000)1800	7200	2800
Конец 4-го года	10000	(2/15*9000)1200	8400	1600
Конец 5-го года	10000	(1/15*9000)600	9000	1000

 

Из таблицы 5.2 видно, что  самая большая сумма амортизации  начисляется в первый год, а затем  год за годом она уменьшается, накопленный износ возрастает незначительно, а остаточная стоимость каждый год  уменьшается на сумму амортизации  до тех пор, пока она не достигнет  ликвидационной стоимости.

Метод уменьшающегося остатка  основан на том же принципе, что  и метод суммы чисел. Хотя при  этом методе может применяться любая  твёрдая ставка, но чаще всего берётся  удвоенная норма амортизации  по сравнению с нормальной, которая используется при прямолинейном методе. Этот процесс обычно называется методом уменьшающегося остатка при удвоенной норме амортизации.

При методе уменьшающегося остатка с удвоенной нормой списания, норма амортизации будет равна 40% (2*20%). Эта фиксированная ставка в 40% относится к остаточной стоимости  в конце каждого года.

 

Таблица 5.3

Начисление амортизации методом  уменьшающегося остатка

	Первоначальная  стоимость	Годовая сумма  амортизации	Накопленный износ	Остаточная стоимость
Дата приобретения	10000			10000
Конец 1-го года	10000	(40%*1000)=4000	4000	6000
Конец 2-го года	10000	(40*6000)=2400	6400	3600
Конец 3-го года	10000	(40*3600)=1440	7840	2160
Конец 4-го года	10000	(40*2160)=864	8704	1296
Конец 5-го года	10000	(40*1296)=296	9000	1000

Как видно из таблицы 5.3, твёрдая  норма амортизации всегда применялась  к остаточной стоимости предыдущего  года. Сумма амортизации самая  большая в первый год, уменьшается  из года в год. И наконец, сумма  амортизации в последнем году ограничена суммой, необходимой для  уменьшения остаточной стоимости до ликвидационной.

Метод начисления амортизации  пропорционально объёму продукции  основан на том, что амортизация  является только результатом эксплуатации, и отрезки времени не играют никакой  роли в процессе её начисления.

Предположим, что грузовик, может выполнять определённое число  операций, а его пробег рассчитан  на 90тыс.км. При эксплуатации за первый год грузовик имел пробег 20тыс.км, за второй год - 30тыс.км;  за третий год - 10тыс.км, за четвёртый год - 20тыс.км и за пятый год - 10тыс.км.

 

Таблица 5.4

Начисление амортизации пропорционально  объёму продукции

	Первона-чальная стоимость	Пробег	Годовая сумма  амортизации	Накоплен-ный износ	Остаточная стоимость
Дата приобретения	10000				10000
Конец 1-го года	10000	20000	2000	2000	8000
Конец 2-го года	10000	30000	3000	5000	5000
Конец 3-го года	10000	10000	1000	6000	4000
Конец 4-го года	10000	20000	2000	8000	2000
Конец 5-го года	10000	10000	1000	9000	1000

 

 Если раньше этот  метод применялся, по существу, только  при начислении амортизации по  автотранспорту с учётом пробега,  то теперь его можно применять  по многим видам производственного  оборудования в тех случаях,  когда объём продукции можно  связать с объектами основных  средств, в результате эксплуатации  которых он получен.